Sentenza del 27/05/2020 n. 9890 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio doganale contestava due profili: (1) la validità dei certificati di origine presentati per ottenere il trattamento daziario preferenziale (sospetta emissione posteriore e mancanza della dicitura richiesta); (2) la mancata inclusione, nel valore in dogana, delle royalties pagate alla licenziante, ritenute dalla Dogana come corrispettivi da includere ai sensi delle norme sul valore in dogana. In sede di appello la Commissione regionale ha accolto l'Ufficio solo sulla nullità dei certificati d'origine e ha escluso che le royalties costituissero "condizione di vendita" rilevante ai fini della determinazione del valore in dogana, ritenendole non rilevanti come elemento del valore.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli sul punto relativo alle royalties: ha ritenuto errata la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva escluso l'inclusione delle royalties nel valore in dogana, interpretando correttamente le norme comunitarie e la giurisprudenza UE (criterio delle tre condizioni: non incluse nel prezzo; riferite alle merci; costituenti condizione della vendita). La Corte ha ritenuto che le clausole contrattuali che attribuivano alla licenziante il potere di approvare il produttore e ispezionare gli impianti, nonché di controllare la conformità alla normativa sulla sicurezza, dimostrassero un potere di "orientamento/costrizione" idoneo a qualificare il pagamento delle royalties come condizione della vendita. Ha invece respinto il ricorso incidentale della società sul tema dei certificati d'origine (la valutazione di fatto sulla loro emissione posteriore e sulla mancanza della dicitura non è sindacabile in cassazione). La sentenza impugnata è stata cassata e rinviata alla Commissione tributaria regionale della Liguria per nuovo esame in diversa composizione.

Norme richiamate

• Reg. (CEE) n. 2913/92 (Codice doganale comunitario), art.29

  il valore in dogana delle merci importate è, di regola, il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale dell'Unione

  Il valore di transazione è la regola di base, ma va rettificato per riflettere il valore economico reale considerando tutti i fattori rilevanti.

• Reg. (CEE) n. 2913/92, art.32, lett. c)

  corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare

  Le royalties vanno aggiunte al valore in dogana se ricorrono tre condizioni cumulative: non incluse nel prezzo, riferite alle merci, e costituenti condizione della vendita.

• Reg. (CEE) n. 2454/93, art.157

  per 'corrispettivi e diritti di licenza' ... quanto versato per l'utilizzo di diritti inerenti alla fabbricazione delle merci importate, alla vendita per l'esportazione di tale merce e all'impiego e alla rivendita delle stesse

  Specifica il contenuto materiale dei corrispettivi/licenze rilevanti ai fini dell'art.32; richiede inoltre che il pagamento costituisca una condizione di vendita per essere incluso.

• Reg. (CEE) n. 2454/93, art.159

  al prezzo effettivamente pagato o da pagare ... va aggiunto un corrispettivo o diritto di licenza relativo al diritto di utilizzare un marchio ... soltanto se ... le merci sono commercializzate con il marchio ... e l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore

  Condizioni dettagliate per l'inclusione delle royalties relative all'uso del marchio: vincoli sulla rivendita e assenza di alternative per l'acquirente rafforzano la sussistenza della 'condizione di vendita'.

• Reg. (CEE) n. 2454/93, art.160

  il pagamento delle royalties costituisce una condizione della vendita quando il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento

  Sottolinea il profilo soggettivo: se il venditore o persona ad esso collegata richiede il pagamento, la condizione è integrata; ma la giurisprudenza ammette anche control-relations che determinano la condizione.

• Allegato 23 al Reg. (CEE) n. 2454/93 (definizione di controllo)

  "si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda"

  Il concetto di controllo è ampio e comprensivo di poteri di fatto e non richiede un controllo totale; determina quando una terza parte può imporre il pagamento delle royalties come condizione della vendita.

• Documenti TAXUD (TAXUD/800/2002 e TAXUD/B4/2016)

  il criterio è capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties ... la condizione può essere implicita o esplicita

  Linee guida pratiche (soft law) elencano indicatori di controllo: scelta del produttore, controllo dei metodi di produzione, restrizioni sui fornitori, limite delle quantità, ispezioni, ecc.; una combinazione di tali elementi può dimostrare il potere di orientamento.

• Regolamento (UE) n. 952/2013 (Codice doganale dell'Unione) e Regolamento di esecuzione (UE) n. 2015/2447, artt.70-71-127-136

  art.70: regola generale per il valore in dogana art.71 c) include 'i corrispettivi e i diritti di licenza' se pagati come condizione della vendita art.136: i corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione ... quando e' soddisfatta una delle seguenti condizioni: a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento; b) il pagamento ... art.127: si ritiene che una parte controlli l'altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda

  La disciplina vigente conferma e amplia i criteri per includere royalties: basta che il pagamento sia condizione implicita o esplicita della vendita; la nozione di controllo è allargata e non richiede controllo assoluto.

• Norme nazionali citate in sede incidentale

  D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt.1,3,67,69,70; D.P.R. 28 settembre 1973, n. 600, art.67; T.U.I.R. art.163; c.c. artt.2697,2699,2700

  Richiamate dalla società per questioni fiscali connesse (IVA e oneri probatori), ma le censure relative all'IVA e ad altri profili sono state respinte o dichiarate inammissibili per mancanza di interesse impugnatorio specifico.

Massime di principio

• Le royalties vanno incluse nel valore in dogana se si verificano cumulativamente: (a) non sono state incluse nel prezzo effettivo; (b) si riferiscono alle merci importate; (c) il loro pagamento costituisce una condizione della vendita (condizione che può essere implicita o esplicita).
• Quando il beneficiario delle royalties è diverso dal venditore, occorre verificare se la persona collegata al venditore eserciti un controllo di fatto o di diritto sul produttore o sull'acquirente (potere di 'orientamento' o 'costrizione') tale da subordinare l'importazione al pagamento delle royalties: indicatori utili includono l'approvazione del produttore, l'imposizione di metodi di produzione, il diritto di ispezione, restrizioni sui fornitori e limitazioni sulle vendite.
• Non è necessario che il contratto di licenza dichiari espressamente la subordinazione della vendita al pagamento delle royalties; una combinazione di clausole che dimostri potere di orientamento può bastare.
• Le linee guida TAXUD e la giurisprudenza UE sono strumenti interpretativi rilevanti (soft law) e i loro elenchi di indicatori vanno valutati nel loro insieme: nessun singolo elemento è decisivo di per sé.
• In sede di giudizio di legittimità (Cassazione) non è possibile riesaminare i fatti accertati dal giudice di merito, ma è ammissibile il sindacato sulla corretta sussunzione di quei fatti nella fattispecie normativa (vizio di falsa applicazione/errata sussunzione).
• Sul piano dei documenti per il trattamento preferenziale, un certificato d'origine emesso successivamente all'esportazione è ammesso solo se allega la dicitura prescritta (es. "issued retrospectively" o equivalente come previsto dalla normativa applicabile); in difetto l'autorità puo' legittimamente negare la preferenza salvo prova contraria o fondate ragioni che impongano attivazione della cooperazione amministrativa.