Corte di giustizia, Sentenza C-672/16

Rettifica della detrazione IVA per immobile non occupato ma commercializzato

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Tribunal Arbitral Tributário (CAAD, Portogallo) in una controversia tra Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA e l’Autoridade Tributária e Aduaneira. Il tema è la compatibilità con la direttiva IVA di una rettifica della detrazione iniziale dell’IVA per immobili rimasti non occupati per oltre due anni, pur essendo ancora oggetto di attività di commercializzazione per la locazione imponibile.

Fatti e procedimento principale

Imofloresmira svolge attività di acquisto, vendita, locazione e gestione di immobili. L’amministrazione fiscale portoghese ha contestato la mancata rettifica dell’IVA detratta per alcuni lotti di immobili che, per oltre due anni, erano rimasti vacanti. Secondo l’autorità fiscale, tale mancato utilizzo comportava l’obbligo di rettifica ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 1, del CIVA e dell’articolo 10, paragrafo 1, lettera b), del regime di rinuncia all’esenzione.

Il giudice del rinvio ha rilevato però che la società aveva mantenuto in modo costante la volontà di locare gli spazi e aveva intrapreso azioni concrete di marketing e promozione, tra cui il ricorso ad agenzie immobiliari, opuscoli, sito internet, comunicati stampa, cartellonistica e condizioni economiche più flessibili. Da qui il dubbio sulla legittimità della rettifica.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva 2006/112/CE, che esenta in linea di principio l’affitto e la locazione di beni immobili;
• l’articolo 137 della direttiva, che consente agli Stati membri di autorizzare i soggetti passivi a optare per l’imposizione di tali operazioni;
• gli articoli 167 e 168, che disciplinano la nascita e l’esercizio del diritto a detrazione;
• gli articoli 184, 185 e 187, relativi alla rettifica delle detrazioni.

Sul piano nazionale, il giudizio verteva sull’articolo 26 del CIVA e sull’articolo 10 del regime di rinuncia all’esenzione, che prevedevano rettifiche in caso di mancato utilizzo dell’immobile per più di due anni.

Questione giuridica sottoposta alla Corte

Il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il semplice fatto che un immobile resti sfitto per più di due anni consenta di considerarlo non più utilizzato ai fini dell’impresa, con conseguente rettifica dell’IVA detratta, anche quando il proprietario dimostri di aver continuato a cercarne la locazione imponibile.

Sono state poste anche due questioni ulteriori: se la rettifica possa essere imposta in un’unica soluzione per il periodo residuo di rettifica e se una tale disciplina comprometta il diritto di opzione per la locazione imponibile.

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda innanzitutto che il sistema dell’IVA è fondato sulla neutralità fiscale: l’IVA a monte è detraibile quando i beni o servizi sono impiegati per operazioni soggette a imposta. Il diritto a detrazione nasce quando l’imposta diventa esigibile e, una volta sorto, non può essere limitato in modo retroattivo per il solo fatto che l’attività economica non produca i risultati sperati.

Richiamando la propria giurisprudenza, la Corte sottolinea che:

• il diritto a detrazione è parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni;
• l’impiego effettivo o previsto dei beni serve a determinare la misura della detrazione iniziale e delle eventuali rettifiche, ma non incide sulla nascita del diritto;
• se il soggetto passivo non utilizza i beni per ragioni indipendenti dalla sua volontà, il diritto a detrazione resta acquisito.

Nel caso concreto, la mera vacanza dell’immobile non può essere equiparata a un venir meno dell’utilizzo ai fini dell’impresa quando risulta che il proprietario ha sempre mantenuto l’intenzione di locarlo con IVA e ha svolto attività concrete per realizzare tale obiettivo. Una disciplina nazionale che faccia dipendere la conservazione della detrazione dal successo effettivo dell’attività locativa contrasta con il principio di neutralità fiscale, perché produce disparità ingiustificate tra imprese che compiono investimenti analoghi.

La Corte respinge anche l’argomento secondo cui vi sarebbe un "mutamento degli elementi" ai sensi dell’articolo 185 della direttiva. L’assenza di occupazione dopo la cessazione di precedenti contratti non basta, da sola, a giustificare una rettifica se il soggetto passivo conserva in buona fede l’intenzione di usare l’immobile per operazioni imponibili.

Quanto all’articolo 137, la Corte osserva che gli Stati membri hanno sì un margine di discrezionalità nel disciplinare o persino nel sopprimere il diritto di opzione, ma non possono usare tale facoltà per svuotare retroattivamente un diritto a detrazione già acquisito. La limitazione riguarderebbe non la portata del diritto di opzione, bensì le conseguenze dell’esercizio di tale diritto, e ciò non è consentito quando si incide sugli articoli 167 e 168.

La Corte precisa infine che la tutela del diritto a detrazione non copre le situazioni fraudolente o abusive: se l’amministrazione dimostra che l’intenzione dichiarata era fittizia, può essere chiesto il recupero retroattivo dell’IVA detratta. Nel caso esaminato, tuttavia, non risultava alcun indizio di frode o abuso.

Decisione e dispositivo

La Corte risponde alla prima questione affermando che gli articoli 167, 168, 184, 185 e 187 della direttiva 2006/112/CE ostano a una normativa nazionale che impone la rettifica dell’IVA inizialmente detratta perché un immobile, per il quale è stata esercitata l’opzione per l’imposizione, è considerato non più utilizzato ai fini di operazioni soggette a imposta soltanto in ragione del fatto che è rimasto inoccupato per più di due anni, se il soggetto passivo prova di aver cercato di locarlo durante tale periodo.

Poiché la risposta alla prima questione è stata ritenuta sufficiente, la Corte ha dichiarato che non occorreva pronunciarsi sulle questioni seconda e terza. Ha inoltre respinto la domanda del governo portoghese di limitare nel tempo gli effetti della sentenza, rilevando l’assenza di un’incertezza oggettiva e rilevante sulla portata del diritto dell’Unione in materia di detrazione IVA.

Principio affermato

Il principio che emerge è che la detrazione IVA relativa a un immobile destinato, in buona fede, a operazioni imponibili non può essere revocata per il solo mancato utilizzo temporaneo dell’immobile, se il soggetto passivo dimostra di aver mantenuto l’intenzione di impiegarlo in attività imponibili e di aver adottato misure concrete per tale finalità. La rettifica è ammissibile solo in presenza di reali mutamenti della destinazione o di frode/abuso, non per il mero insuccesso commerciale della locazione.