Corte di giustizia, Sentenza C-363/20

Contabilizzazione delle royalties e controlli fiscali in materia di imposta sulle società

La sentenza riguarda un rinvio pregiudiziale della Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale, Ungheria) in una controversia tra Marcas MC Szolgáltató Zrt. e l’amministrazione tributaria ungherese. Il caso concerne il trattamento contabile delle royalties derivanti dalla concessione in licenza di un marchio e le conseguenze fiscali, incluse sanzioni e interessi, derivanti da una diversa imputazione temporale dei ricavi.

Fatti e procedimento principale

La Marcas aveva concesso in licenza un marchio a società collegate, fatturando trimestralmente royalties calcolate su stime di vendita, con successiva rettifica sulla base delle vendite effettive del trimestre precedente. L’amministrazione tributaria, dopo un controllo, ha ritenuto che nel 2013 la società avesse contabilizzato ricavi inferiori a quelli reali, perché aveva imputato nel primo trimestre 2013 una riduzione riferita al quarto trimestre 2012 e solo nel primo trimestre 2014 un importo relativo al quarto trimestre 2013.

Sulla base di tale ricostruzione, l’autorità ha aumentato il risultato ante imposte e, per riflesso, la base imponibile dell’imposta sulle società, contestando un maggior debito tributario, irrogando una sanzione e applicando interessi di mora. La società ha contestato la decisione, invocando tra l’altro certezza del diritto, proporzionalità e tutela del legittimo affidamento.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio ha chiesto, in sostanza:

• se il diritto UE osti a una prassi nazionale che accerta un maggior debito solo perché il contribuente non ha rispettato due principi contabili tra quelli previsti dal diritto interno, pur rispettandone gli altri;
• se la quarta direttiva 78/660/CEE imponga, in caso di correzione dei principi contabili applicati, di estendere il controllo ai periodi connessi e di tener conto di una dichiarazione integrativa che riveli un pagamento in eccesso;
• se sia proporzionato sanzionare e applicare interessi anche quando l’imposta era stata pagata e non vi è stato danno erariale;
• se il legittimo affidamento possa derivare da precedenti controlli fiscali non espressamente favorevoli ma neppure contrari alla prassi contabile adottata.

Competenza della Corte e ambito della Carta

La Corte osserva anzitutto che l’imposta sulle società non è armonizzata a livello dell’Unione e che le norme nazionali su controlli fiscali e sanzioni per inadempimenti tributari non attuano, di per sé, il diritto dell’Unione. Ricorda che la Carta si applica agli Stati membri solo quando essi attuano il diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1.

La Corte distingue inoltre il caso dall’IVA: le sanzioni e i procedimenti relativi all’IVA possono costituire attuazione del diritto dell’Unione, poiché l’IVA alimenta le risorse proprie dell’Unione, mentre ciò non vale per l’imposta sulle società. Ne consegue che la Corte dichiara di non essere competente a rispondere alle questioni nella parte in cui riguardano controlli e sanzioni fiscali nazionali in materia di imposta sulle società.

Quarta direttiva 78/660/CEE: quadro fedele e principi contabili

Nel merito contabile, la Corte ricorda che la quarta direttiva non disciplina le condizioni alle quali i conti annuali debbano servire da base per la determinazione della base imponibile, ma non esclude che gli Stati membri li utilizzino come riferimento fiscale. Inoltre, nulla impedisce agli Stati membri di correggere gli effetti delle norme contabili per determinare un utile imponibile più aderente alla realtà economica.

La direttiva persegue il coordinamento delle regole nazionali sulla struttura e il contenuto dei conti annuali e sui metodi di valutazione, a tutela dei soci e dei terzi, avendo come obiettivo primordiale il principio del quadro fedele. In tale prospettiva:

• l’articolo 2, paragrafo 3, impone che i conti annuali diano un quadro fedele della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica;
• l’articolo 31 richiede l’osservanza dei principi contabili generali, tra cui la competenza per esercizio, e ammette deroghe solo in casi eccezionali;
• tali deroghe devono essere indicate nell’allegato e debitamente motivate, con specificazione dell’impatto sui conti.

Valutazione della prassi fiscale ungherese

La Corte afferma che il rispetto dei principi contabili generali è richiesto in linea di principio in modo cumulativo. La violazione di uno di essi, anche se gli altri sono rispettati, può impedire che i conti diano un quadro fedele. Per questo motivo, la prassi dell’autorità tributaria che contesti scritture contabili per mancato rispetto dei principi della completezza e dell’autonomia dei periodi d’imposta non è incompatibile con la quarta direttiva.

La Corte sottolinea anche che tali principi possono prestarsi a operazioni di pianificazione fiscale, in particolare quando si utilizzino sistemi di fatturazione basati su stime e successivi conguagli. Nel caso concreto, dal fascicolo risultava che il fisco ungherese non aveva subito un danno e non aveva ravvisato intenti fraudolenti; tuttavia, il giudice del rinvio doveva verificare se i conti della Marcas avessero effettivamente omesso di contabilizzare una parte dei ricavi e se fossero state invocate, con adeguata documentazione, deroghe eccezionali nel relativo allegato.

Dispositivo

La Corte conclude che:

• non è competente a rispondere alle questioni pregiudiziali nella parte in cui riguardano prassi nazionali di controllo e sanzione in materia di imposta sulle società;
• l’articolo 2, paragrafo 3, e l’articolo 31 della quarta direttiva 78/660/CEE non ostano a una prassi dell’amministrazione tributaria che contesti scritture contabili non conformi ai principi della completezza e dell’autonomia dei periodi d’imposta, anche se gli altri principi contabili nazionali sono rispettati, salvo che la divergenza costituisca una deroga eccezionale e necessaria per il quadro fedele, debitamente indicata e motivata nei conti annuali.

Principio ricavabile

La sentenza conferma che, in materia di contabilità societaria, il principio del quadro fedele richiede l’osservanza di tutti i principi contabili generali previsti dalla direttiva, e le deroghe sono ammissibili solo eccezionalmente e con rigorosi oneri informativi. Sul piano fiscale, invece, in assenza di armonizzazione dell’imposta sulle società, la Carta e i principi generali del diritto UE non possono, di per sé, fondare il sindacato della Corte sulle sanzioni e sui controlli nazionali.