Cassazione Civile, Sentenza n. 7470/2024 del 20/03/2024

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano avvisi di liquidazione e sanzioni emessi dall'Agenzia delle Entrate che avevano riqualificato, ai fini dell'imposta di registro, la cessione totalitaria delle quote della Fossalunga s.r.l. come cessione d'azienda, applicando l'imposta proporzionale prevista per le cessioni d'azienda invece della tassazione prevista per la cessione di partecipazioni. I contribuenti deducevano che, alla luce della riforma dell'art. 20 del d.P.R. n.131/1986 (legge di bilancio 2018) e della sua interpretazione autentica, l'amministrazione può qualificare l'atto solo sulla base degli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione e non può utilizzare elementi extratestuali o atti collegati per ricondurre la cessione di quote alla fattispecie della cessione d'azienda.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata della Commissione Tributaria Regionale. Ha ritenuto che la cessione totalitaria delle quote non produce automaticamente gli effetti giuridici tipici della cessione d'azienda e che, dopo le modifiche normative e le pronunce costituzionali, l'Amministrazione può riqualificare l'atto solo sulla base degli elementi intrinseci desumibili dall'atto medesimo presentato alla registrazione. In mancanza di elementi intrinseci che rivelino la volontà delle parti di trasferire l'azienda (o i suoi elementi essenziali) la cessione totale di partecipazioni non può essere riqualificata quale cessione d'azienda. La causa è stata decisa con accoglimento dei ricorsi originari; le spese del giudizio di merito sono compensate e le spese di legittimità seguono la soccombenza.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico sull'imposta di registro)

  Riformulato dalla legge di bilancio 2018 per limitare l'interpretazione all'atto presentato alla registrazione; la Corte ha confermato che va applicata la natura intrinseca e gli effetti giuridici desumibili dall'atto, escludendo elementi extratestuali e atti collegati salvo ipotesi specifiche espressamente previste o ricorso all'abuso del diritto.

• art. 11 della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  Regime tariffario relativo alla tassazione delle cessioni di partecipazioni; la Corte ha affermato che la cessione totalitaria di quote, senza elementi intrinseci che la configurino come cessione d'azienda, deve assoggettarsi alla disciplina prevista per le partecipazioni.

• art. 1, comma 87, legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018)

  Ha modificato l'art. 20 limitando l'oggetto dell'interpretazione all'atto presentato alla registrazione e prevedendo che l'imposta si applichi sulla base degli elementi desumibili dall'atto stesso, escludendo gli elementi extratestuali e gli atti collegati.

• art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145

  Ha dichiarato che la modifica introdotta dalla legge 2017 costituisce interpretazione autentica dell'art.20, attribuendo efficacia retroattiva alla riformulazione.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 158/2020

  Ha ritenuto non fondate le censure di illegittimità costituzionale sulla riforma dell'art.20, confermando la legittimità dell'esclusione degli elementi extratestuali e degli atti collegati.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 39/2021

  Ha confermato i principi della sentenza 158/2020 e dichiarato inammissibili o infondati i rilievi sulla retroattività dell'interpretazione autentica, ritenendo la scelta legislativa compatibile con principi costituzionali.

• art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Nei casi in cui l'Amministrazione contesti abuso del diritto o elusione, è ammessa l'acquisizione di elementi estrinseci, ma ciò richiede l'osservanza delle garanzie procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale) previste dall'articolo.

• artt. 2555, 2556 e ss., art. 2557, artt. 2558-2560 c.c.; art. 2112 c.c.

  Norme codicistiche che disciplinano la cessione d'azienda e i suoi effetti (continuità, rapporti contrattuali, responsabilità per debiti), utilizzate per evidenziare la diversità degli effetti giuridici rispetto alla mera cessione di partecipazioni.

• art. 14 d.lgs. n. 472/1997

  Regime di responsabilità per debiti tributari in caso di cessione d'azienda; richiamato per sottolineare le conseguenze giuridiche tipiche della cessione d'azienda, non presenti nella semplice cessione di quote.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale di un atto presentato alla registrazione deve limitarsi agli elementi intrinseci desumibili dallo stesso atto; elementi extratestuali o atti collegati non possono essere utilizzati per la riqualificazione, salvo ipotesi specifiche o contestazioni per abuso/elusione con le garanzie procedimentali previste.
• La cessione totalitaria di quote societarie non è automaticamente assimilabile alla cessione d'azienda: le due fattispecie producono effetti giuridici differenti e solo clausole o pattuizioni inserite direttamente nell'atto registrato che dimostrino la volontà di trasferire l'azienda possono giustificare una diversa qualificazione fiscale.
• Se l'Amministrazione intende contestare una operazione facendo ricorso a elementi esterni (comportamenti, atti collegati), deve assumere l'ipotesi di abuso del diritto/elusione e rispettare il contraddittorio e le garanzie procedurali di cui all'art.10-bis dello Statuto del contribuente.
• Per evitare rischi di riqualificazione fiscale, le parti che intendono trasferire anche l'azienda (e non solo le partecipazioni) dovrebbero inserire nell'atto registrato clausole chiare che evidenzino il trasferimento di beni, rapporti e obblighi tipici della cessione d'azienda.
• Le modifiche legislative del 2017-2018 e le pronunce costituzionali hanno effetto retroattivo: atti stipulati prima del 2018 sono comunque valutabili secondo il nuovo art.20, pertanto la giurisprudenza recente va considerata nella pianificazione e nel contenzioso.