Sentenza del 10/11/2020 n. 25106 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva notificato avvisi di accertamento per gli anni 2003-2004 contestando l'illegittima detrazione dell'IVA su fatture ricevute da E. s.r.l. (ritenute operazioni soggettivamente inesistenti), la mancata indicazione di dati obbligatori sulle schede carburanti e la sopravvalutazione delle rimanenze, con conseguente rettifica delle dichiarazioni e maggior reddito accertato. La L. s.r.l. impugnò; la CTP accolse parzialmente i ricorsi, la CTR invece accoglieva l'appello dell'Amministrazione ritenendo probati elementi indiziari di frode (prezzi sottocosto, rapporti non occasionali) e gravando sull'impresa l'onere di provare la propria buona fede.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi 4, 7, 8, 9 e 10 del ricorso della L. s.r.l. (riguardanti, in sintesi, l'applicazione dell'art.14 comma 4-bis L.537/1993 dopo la novella di D.L. 16/2012, l'omessa prova di fatti decisivi circa la consapevolezza della frode, e il corretto riparto dell'onere della prova in relazione ai prezzi praticati) e ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale, rinviando la causa alla CTR del Veneto in diversa composizione anche per la liquidazione delle spese. Altri motivi (1,2,3,11,12) sono stati respinti; i motivi 5 e 6 sono stati assorbiti. In sostanza la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia applicato correttamente la novella normativa sulla deducibilità dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti e non abbia rispettato il corretto riparto dell'onere della prova riguardo alla consapevolezza del contribuente.

Norme richiamate

• D.Lgs. 29 settembre 1992, n. 546, art. 53

  Disciplina l'onere di specificità dei motivi di impugnazione in sede di appello tributario; la Corte ha ritenuto che la riproposizione delle ragioni e la lettura complessiva dell'atto di gravame possano soddisfare il requisito di specificità se le censure sono ricavabili in termini inequivoci.

• Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14 comma 4-bis (testo successivo alle modifiche)

  nella determinazione dei redditi di cui al testo unico delle imposte sui redditi, art. 6, comma 1, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 424 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'art. 157 c.p.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'art. 530 c.p.p. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'art. 529 c.p.p., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi

  La Corte ha applicato la versione novellata per stabilire che, con la riforma, i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono essere deducibili salvo che si tratti di costi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo; la CTR aveva errato nel negare automaticamente la deducibilità.

• Decreto-legge 16/2012, art. 8 (convertito), commi 1-3

  Introduzione e applicazione retroattiva, se più favorevole al contribuente, di regole che escludono dal reddito componenti positivi derivanti da beni o servizi non effettivamente scambiati e che consentono la deducibilità dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti, salvo eccezioni per costi direttamente utilizzati per reati non colposi; la Corte ha richiamato la portata della novella e il suo effetto in bonam partem.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 59 (ora art. 92 TUIR)

  Principio della continuità dei valori di bilancio e disciplina della valutazione delle rimanenze; la Corte ha confermato che la correttezza dello schema di valutazione (uniformità del criterio e prudenza) è verificabile e che la CTR ha motivato adeguatamente sulla sopravvalutazione delle rimanenze.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 e art. 56

  Norme IVA sulla detrazione e sugli obblighi formali; la Corte ha ricordato che la detrazione IVA può essere negata in caso di operazioni soggettivamente inesistenti e che i campi obbligatori (es. schede carburanti) sono importanti per valutare inerenza e congruità, ma l'onere probatorio resta a carico dell'Amministrazione quando si contesta la fittizietà.

• D.P.R. 26 settembre 1972, n. 600, art. 42

  Norme sul reddito d'impresa e accertamento; richiamata a sostegno della posizione dell'Amministrazione circa la legittimità degli accertamenti, ma la Corte verifica la correttezza formale e sostanziale delle contestazioni.

• Codice civile, artt. 2697 e 2727

  Regole sul riparto dell'onere della prova; la Corte ha richiamato che l'Amministrazione deve provare, anche con indizi specifici, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario, mentre al contribuente incombe la prova contraria della diligenza e buona fede.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  Principi generali in tema di obblighi dell'Amministrazione e diritto di difesa nel procedimento tributario; la Corte ha ritenuto che l'omessa allegazione del verbale di constatazione non abbia di per sé violato il diritto di difesa se l'avviso contiene elementi sufficienti per il contraddittorio.

• Codice di procedura civile, art. 360 (motivi di cassazione)

  Fondamento formale del ricorso per cassazione per vizio di motivazione, violazione di norme processuali o errata applicazione di legge; la Corte ha esaminato i motivi ex art.360 per valutare errori di diritto e di motivazione della CTR.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta l'illegittima detrazione IVA per operazioni soggettivamente inesistenti, grava sull'Amministrazione l'onere di provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche, tramite elementi oggettivi e specifici, la consapevolezza del destinatario che l'operazione fosse inserita in una frode.
• Se l'Amministrazione fornisce indizi specifici (es. prezzi fuori mercato, rapporti sistematici), l'onere si sposta sul contribuente che deve dimostrare la propria buona fede e la diligenza che avrebbe dovuto adottare (prove sui prezzi di mercato, documentazione commerciale, verifica del fornitore).
• La novella di D.L. 16/2012 (art.8) ha modificato l'art.14 comma 4-bis L.537/1993 rendendo, in bonam partem e con efficacia retroattiva se più favorevole, deducibili i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti salvo i casi in cui i costi siano direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo; pertanto non può esserci automatica indeducibilità per fatti riconducibili a frodi carosello.
• La valutazione della congruità dei prezzi praticati è cruciale: se il contribuente dimostra che i propri prezzi di acquisto e rivendita erano in linea con il mercato, ciò indebolisce l'asserita consapevolezza di frode e richiede all'Amministrazione elementi ulteriori per sostenere la tesi della partecipazione alla frode.
• L'omessa allegazione di atti richiamati (es. processo verbale di constatazione) non determina automaticamente violazione del diritto di difesa se dall'avviso e dagli atti emerge in modo sufficiente il contenuto e gli elementi su cui l'accertamento si fonda e il contribuente ha potuto svolgere una difesa articolata.
• In tema di rimanenze, il principio di continuità e di uniformità del criterio di valutazione imposto dal TUIR richiede coerenza e prudenza; cambiamenti ingiustificati nei criteri o sopravvalutazioni possono legittimare rettifiche fiscali.
• Nel processo tributario la riproposizione in appello delle argomentazioni già svolte in primo grado può essere ammessa come impugnazione specifica se, nel complesso, dall'atto di gravame emergono in modo chiaro e non generico le censure mosse alla decisione.