Cassazione Civile, Ordinanza n. 16611/2025 del 20/06/2025

Esito

La controversia

A seguito di indagini svolte in relazione a un procedimento penale per riciclaggio, abusiva attività bancaria e finanziaria ed evasione fiscale, la Guardia di Finanza accertava che il contribuente risultava intestatario di diversi conti correnti e conti/titoli presso la Cassa di Risparmio di San Marino, con movimentazioni e disponibilità finanziarie a lui riconducibili, nonché di mandati fiduciari per la costituzione e gestione di holding lussemburghesi. Poiché non erano state fornite spiegazioni e il contribuente non aveva indicato nel quadro RW né presentato la dichiarazione riservata prevista dallo scudo fiscale, l’Agenzia emetteva avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007, recuperando a tassazione un maggior reddito e applicando la presunzione di evasione di cui all’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, oltre al raddoppio dei termini di decadenza di cui ai commi 2-bis e 2-ter. La CTP aveva respinto il ricorso del contribuente; la CTR, invece, aveva accolto l’appello ritenendo non applicabile ratione temporis la disciplina invocata. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto violazione di legge sostenendo che i commi 2-bis e 2-ter hanno natura procedurale e si applicano anche ai periodi precedenti, mentre il contribuente ha proposto ricorso incidentale condizionato denunciando omessa pronuncia sulla decadenza dell’Ufficio e, con altro motivo, la violazione delle norme sul raddoppio dei termini.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, rigettato il ricorso incidentale condizionato del contribuente, cassato la sentenza della CTR Toscana e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme ai principi enunciati e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto fondato il motivo dell’Ufficio, affermando che il raddoppio dei termini di accertamento previsto dall’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78/2009 ha natura procedurale e si applica anche a annualità anteriori, mentre ha dichiarato inammissibile il primo motivo incidentale per difetto di interesse e perché l’eccezione di decadenza risultava implicitamente disattesa; ha inoltre ritenuto infondato il secondo motivo incidentale perché speculare al motivo principale e già superato dall’interpretazione accolta.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009

  La presunzione di evasione per investimenti e attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale e non si applica retroattivamente.

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78/2009

  Il raddoppio dei termini per l’accertamento e per le sanzioni ha natura procedurale, soggiace al principio tempus regit actum e si applica anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore.

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  È richiamato come base dell’accertamento del reddito complessivo del contribuente.

• art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973

  È richiamato come base dell’accertamento dell’Ufficio.

• art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973

  È la norma sui termini di decadenza per l’accertamento, suscettibile di raddoppio nei casi previsti dalla disciplina speciale.

• art. 2727 c.c.

  È richiamato per affermare che, anche in mancanza della presunzione legale non retroattiva, l’Ufficio può fondare l’accertamento su presunzioni semplici.

• art. 2729 c.c.

  Consente di utilizzare presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti per dimostrare redditi occultati all’estero.

• artt. 115 e 116 c.p.c.

  Sono evocati dal ricorrente principale a sostegno della censura sulla valutazione delle prove e degli elementi presuntivi.

• artt. 1, comma 2, 2 e 35 d.lgs. n. 546/1992

  Sono richiamati nel motivo principale in connessione con la disciplina del processo tributario e della prova.

• art. 112 c.p.c.

  È invocato dal contribuente per lamentare omessa pronuncia sull’eccezione di decadenza, ma la Corte ritiene che vi fosse un rigetto implicito.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.

  Costituisce il parametro di deduzione dei vizi di violazione di legge e nullità della sentenza.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  È richiamato nel motivo incidentale per l’asserita omissione di pronuncia.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È richiamato per la dedotta violazione delle norme sul raddoppio dei termini.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  È richiamato per il contributo unificato aggiuntivo in caso di soccombenza dell’impugnante incidentale.

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione prevista per investimenti e attività finanziarie detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale: non può essere applicata retroattivamente a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• Le norme che raddoppiano i termini di accertamento e quelli sanzionatori hanno natura procedurale e si applicano secondo il principio del tempus regit actum anche ai periodi anteriori, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione sostanziale cui sono collegate.
• Anche quando la presunzione legale non sia applicabile ratione temporis, l’Amministrazione finanziaria può dimostrare l’esistenza di redditi non dichiarati mediante presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
• In sede di legittimità, l’eccezione non esaminata o assorbita dal giudice di merito non è normalmente deducibile con ricorso incidentale condizionato, perché il suo esame potrà avvenire nel giudizio di rinvio se la sentenza viene cassata.
• Non ricorre omessa pronuncia quando la decisione di merito contenga un rigetto implicito dell’eccezione, desumibile dalla soluzione adottata su una questione logicamente pregiudiziale.

Come è indicizzato