Sentenza del 23/02/2018 n. 4407 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I contribuenti contestavano l'avviso di rettifica e liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato come vendita immobiliare un'operazione articolata in mutuo ipotecario, conferimento dell'immobile in una società, accollo del mutuo e successiva cessione delle quote societarie. Sostenevano che l'imposta di registro dovesse essere applicata ai singoli atti formalmente stipulati e non alla complessiva operazione economica, lamentando inoltre l'assenza di prova dell'abuso del diritto e l'omesso esame della successiva vendita di una porzione dell'immobile.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dei contribuenti. Ha ritenuto applicabile il previgente art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, poiché la modifica introdotta dalla legge n. 205 del 2017 non ha natura interpretativa e non è retroattiva: essa si applica solo agli atti stipulati dal 1° gennaio 2018. Per gli atti anteriori, l'Amministrazione può qualificare unitariamente negozi tra loro collegati considerando la causa concreta e gli effetti economici complessivi. Nel caso concreto, la sequenza di operazioni evidenziava oggettivamente il trasferimento dell'immobile in cambio di un corrispettivo, sicché era corretta la tassazione come compravendita. I contribuenti sono stati condannati al pagamento di 7.000 euro di spese processuali, oltre alle spese prenotate a debito e all'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, testo previgente

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  Per gli atti anteriori al 1° gennaio 2018, la norma consentiva di qualificare l'operazione sulla base della causa concreta e degli effetti giuridici complessivi risultanti anche dal collegamento funzionale tra più negozi, senza necessità di dimostrare uno specifico intento elusivo.

• Art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, testo modificato dalla legge n. 205 del 2017

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, ... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati

  La modifica ha introdotto una disciplina innovativa che limita la riqualificazione fondata su elementi extratestuali e su atti collegati; non avendo natura interpretativa né efficacia retroattiva, si applica agli atti stipulati dal 1° gennaio 2018.

• Art. 10-bis legge n. 212 del 2000

  Il collegamento negoziale e gli elementi antieconomici possono rilevare nell'ambito dell'abuso del diritto, secondo i relativi presupposti e garanzie procedimentali, ma non costituiscono più automaticamente elementi di mera riqualificazione ai sensi del nuovo art. 20.

• Artt. 10 e 11 delle disposizioni sulla legge in generale

  La legge dispone per il futuro e non ha effetto retroattivo, salvo espressa previsione contraria; tale previsione mancava nella legge n. 205 del 2017.

• Art. 1362 c.c.

  La comune intenzione delle parti rileva come criterio di interpretazione e qualificazione civilistica dell'operazione, ma la qualificazione fiscale discende dalla legge e dalla concreta struttura economica dell'affare.

• Art. 53 Cost.

  La tassazione della causa concreta dell'operazione è stata ritenuta coerente con il principio di capacità contributiva, evitando differenze fiscali irragionevoli tra una vendita diretta e una serie di negozi equivalenti sul piano economico.

• Art. 3 Cost.

  Il principio di ragionevolezza supporta una lettura dell'imposta di registro che consideri l'effettiva operazione economica quando la frammentazione negoziale produca sostanzialmente il medesimo risultato di una vendita.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Dopo la riforma del 2012, il ricorso per cassazione non può fondarsi su una generica insufficienza o contraddittorietà della motivazione, ma solo sull'omesso esame di un fatto storico decisivo e discusso, oppure su una motivazione apparente o incomprensibile.

Massime di principio

• Per gli atti stipulati prima del 1° gennaio 2018, il previgente art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 poteva consentire all'Amministrazione di considerare unitariamente più negozi collegati e di tassarli secondo la loro causa concreta, anche senza provare un intento elusivo.
• La successione ravvicinata di conferimento immobiliare, accollo di un debito, costituzione di una società inattiva e cessione delle quote può essere riqualificata come vendita quando gli elementi oggettivi dimostrano che il risultato economico effettivo è il trasferimento dell'immobile contro un corrispettivo.
• La modifica dell'art. 20 introdotta dalla legge n. 205 del 2017 è innovativa e non retroattiva: per gli atti dal 1° gennaio 2018 occorre concentrarsi sugli elementi desumibili dall'atto registrato, senza utilizzare automaticamente atti collegati o circostanze extratestuali.
• Per gli atti successivi al 1° gennaio 2018, eventuali condotte elusive devono essere valutate, ove ne ricorrano i presupposti, nell'ambito dell'abuso del diritto disciplinato dall'art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente.
• In Cassazione non è sufficiente proporre una diversa lettura dei fatti o delle prove: occorre indicare uno specifico errore di diritto oppure l'omesso esame di un fatto storico decisivo secondo i rigorosi limiti dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.