Cassazione Civile, Sentenza n. 10122/2020 del 28/05/2020

Esito

La controversia

La controversia trae origine da una verifica fiscale ai fini IRES e IVA relativa al periodo d’imposta 2005 nei confronti di una società immobiliare, consolidata di una società assicurativa. In seguito a una scissione parziale, alla società immobiliare erano pervenuti due fondi, denominati “fondo oneri di urbanizzazione” e “fondo manutenzione immobili”, costituiti negli anni precedenti dalla società scissa. L’Ufficio contestò che la società beneficiaria non avesse provato la tassazione dei saldi iniziali e recuperò a tassazione le variazioni in diminuzione operate nel 2005 in occasione dell’utilizzo dei fondi, limitatamente agli importi non tassati. Contestò inoltre la deduzione integrale nel 2005 delle spese bancarie sostenute per l’imposta sostitutiva sui finanziamenti e per le commissioni di organizzazione relative a un mutuo fondiario stipulato nel dicembre 2005 con una banca, sostenendo che gli oneri dovessero essere imputati in quote annuali proporzionali al finanziamento rimborsato; nel 2005 non vi erano stati rimborsi di capitale. La Commissione tributaria provinciale annullò i rilievi relativi ai due fondi; la Commissione tributaria regionale della Lombardia confermò la decisione, respingendo l’appello delle società sul rilievo delle spese bancarie e quello dell’Ufficio sui fondi. L’Agenzia delle Entrate propose ricorso per cassazione contro l’annullamento dei rilievi sui fondi, lamentando violazione degli artt. 107, 109 e 173 TUIR e deducendo che spettava alla contribuente provare la tassazione iniziale dei fondi. Le società proposero ricorso incidentale contro il trattamento delle spese bancarie: denunciarono motivazione apparente, omesso esame della destinazione del mutuo al rimborso di finanziamenti pregressi nell’ambito di una rinegoziazione del debito e violazione di legge quanto all’imputazione temporale dei costi, invocando anche i principi contabili relativi alla ristrutturazione o rinegoziazione del debito. In un distinto ricorso riunito, la società assicurativa impugnò la sentenza della CTR che aveva rigettato la revocazione della pronuncia d’appello, deducendo omessa pronuncia, nullità o apparenza della motivazione, omesso esame del riferimento contrattuale al piano di rinegoziazione e, in subordine, l’applicazione di sanzioni più favorevoli sopravvenute.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi. Ha rigettato il ricorso n. 2510/2016 contro la sentenza che aveva respinto la revocazione: ha ritenuto infondate le censure di omessa pronuncia, nullità e motivazione apparente, in quanto la CTR aveva considerato controversa la questione della ristrutturazione del debito e aveva motivato sulla mancanza di prova; ha ritenuto inammissibile la censura di omesso esame perché non pertinente alla ratio della decisione revocatoria e inammissibili le doglianze sulle sanzioni, estranee al giudizio avente a oggetto la sentenza di revocazione. Ha inoltre rigettato il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate: per i fondi non tipizzati, gli accantonamenti sono fiscalmente indeducibili quando stanziati, mentre il loro utilizzo rileva come variazione in diminuzione nell’esercizio in cui si manifesta; non occorreva provare la tassazione del saldo iniziale da parte della società beneficiaria, anche per evitare una duplicazione della variazione e perché la contestazione avrebbe comportato un accertamento nei confronti della società scissa. Ha respinto i primi due motivi del ricorso incidentale: la CTR aveva spiegato che non era stata provata la rinegoziazione del debito né la destinazione del finanziamento a tale operazione, e la valutazione della prova non era riesaminabile in cassazione nei termini richiesti. Ha invece accolto il terzo motivo incidentale soltanto quanto all’imposta sostitutiva: le spese per la stipulazione del mutuo a restituzione dilazionata sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui la somma è ottenuta, senza che rilevi la finalità del finanziamento; il costo dell’imposta sostitutiva trasferito contrattualmente sul mutuatario costituisce parte del corrispettivo del finanziamento e va dedotto secondo competenza, nella quota imputabile a ciascun esercizio. La sentenza è stata quindi cassata, limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla CTR della Lombardia in diversa composizione per il riesame e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. L’esito complessivo del ricorso incidentale determina cassazione con rinvio.

Norme richiamate

• art. 335 c.p.c.

  i ricorsi per cassazione contro la decisione di appello e contro quella che decide l’impugnazione per revocazione avverso la prima vanno riuniti in caso di contemporanea pendenza in sede di legittimità nonostante si tratti di due gravami aventi ad oggetto distinti provvedimenti, atteso che la connessione esistente tra le due pronunce giustifica l’applicazione analogica dell’art. 335 c.p.c., potendo risultare determinante sul ricorso per cassazione contro la sentenza di appello l’esito di quello riguardante la sentenza di revocazione, che deve, pertanto, essere esaminato con precedenza

  I ricorsi per cassazione contro la sentenza d’appello e contro la decisione sulla revocazione della stessa, se contemporaneamente pendenti e connessi, vanno riuniti; la decisione sulla revocazione deve essere esaminata con precedenza.

• art. 395, comma 1, n. 4, c.p.c.

  il fatto, sul quale sarebbe caduto l’errore percettivo, aveva formato punto controverso

  Non è configurabile l’errore revocatorio quando il fatto asseritamente percepito in modo erroneo abbia formato oggetto di controversia e di pronuncia del giudice.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La censura è infondata. La C.T.R., infatti, a parte l’erroneo riferimento all’istituto previsto dall’art. 182-bis L. fall., ha, espressamente, escluso che dal contratto di mutuo in atti si evincesse che lo stesso fosse finalizzato a un piano di ristrutturazione o rinegoziazione del debito. Ciò rientra nella esclusiva valutazione delle prova rimessa all’insindacabile giudizio del giudice di merito laddove, di contro, il mezzo risulta inammissibilmente teso ad una diversa ricostruzione in fatto.

  Il motivo di omesso esame non consente di ottenere in cassazione una diversa ricostruzione dei fatti e una nuova valutazione delle prove già apprezzate dal giudice di merito.

• art. 13, comma 1-bis, D.P.R. n. 115/2002

  dà atto della sussistenza dei presupposti processuali, in riferimento al ricorso r.g.n. 2510/2016 per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto

  In caso di rigetto del ricorso, ricorrono i presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, ove dovuto.

• art. 107, comma 4, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Ai sensi del D.P.R. n. 817 del 1997, art. 107, comma 4, (T.U.I.R.) non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo ed è pacifico che i fondi di accantonamento, per cui è controversia, non rientrano tra quelli previsti dal capo II.

  La deducibilità fiscale degli accantonamenti è tassativa: non sono deducibili quelli diversi da quelli espressamente previsti dalla legge. Gli accantonamenti non riconosciuti fiscalmente sono ripresi a tassazione quando effettuati e l’utilizzo del fondo rileva come variazione in diminuzione nell’esercizio in cui si manifesta.

• art. 109, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  In conclusione, alla stregua delle considerazioni sin qui svolte, in accoglimento parziale del solo terzo motivo del ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata, nei limiti del motivo accolto, con rinvio al Giudice di merito affinchè provveda al riesame, adeguandosi ai superiori principi e regoli le spese del giudizio di legittimità.

  Per le spese di finanziamento, la Corte applica il criterio di competenza: il costo relativo all’imposta sostitutiva traslata sul mutuatario è deducibile nella quota imputabile a ciascun esercizio. La citazione letterale del principio applicativo nel testo è riferita anche all’art. 108 TUIR, già art. 74, e non contiene un distinto passaggio interpretativo specifico dell’art. 109.

• art. 108 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), già art. 74

  la clausola contrattuale che prevede a carico del mutuatario la corresponsione dell’imposta de qua al fisco da parte di un soggetto diverso da quello su cui grava la relativa obbligazione D.P.R. n. 601 del. 1973, ex art. 17, (cioè di un soggetto obbligatosi a pagarla in vece e conto di quest’ultimo), configura una mera traslazione convenzionale del corrispondente carico d’imposta e si esaurisce in un incremento dei proventi del mutuante in misura pari alla somma che deve versare all’erario, con la conseguenza che il costo sostenuto dal mutuatario, rappresentato dalla traslazione economica dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti (nella specie, l’imposta sostitutiva sui mutui a lungo termine), deve essere qualificato non come imposta ma come parte del corrispettivo del finanziamento deducibile secondo l’ordinario principio di competenza D.P.R. 22 dicembre 1974, n. 917, ex art. 74 (ora 108) del e cioè “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.

  L’imposta sostitutiva sul finanziamento, se contrattualmente traslata sul mutuatario, non è per quest’ultimo un’imposta propria, ma una componente del corrispettivo del finanziamento, deducibile secondo competenza nella quota imputabile a ciascun esercizio.

• art. 173 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Peraltro, come correttamente rilevato dalla C.T.R., la contestazione della “posta”, in oggetto, presuppone un’inammissibile attività di accertamento nei confronti di altro soggetto rispetto al quale, per quello che qui interessa, la beneficiaria della scissione rimane estranea.

  Nel caso deciso, l’accertamento relativo alla tassazione di poste riferibili alla società scissa non poteva essere trasferito alla società beneficiaria, estranea al soggetto cui l’eventuale omissione fiscale era addebitabile.

• art. 182-bis R.D. n. 267/1942

  Sulla base dell’accertamento effettuato dal giudice di merito, rimasto fermo per le ragioni sopra svolte, in atti non è stata raggiunta la prova che tra la Immobiliare Lombarda S.p.A. e il gruppo di banche presenti all’atto di finanziamento fosse intervenuta una vera e propria rinegoziazione del debito nè che le spese in questione siano omologabili a quelle previste dal principio contabile OIC.

  L’applicazione del trattamento contabile invocato per le spese connesse alla ristrutturazione presuppone la prova di una effettiva rinegoziazione del debito e della riconducibilità delle spese a quelle contemplate dal relativo principio contabile; nel caso concreto tale prova mancava.

• art. 132 c.p.c.

  Nel caso in specie, la C.T.R. ha ritenuto di confermare il rilievo esplicitando, sul punto in questione, che non era stata fornita la prova che, nella specie, il finanziamento fosse finalizzato a un programma di rìnegoziazione del debito nei confronti del sistema bancario.

  La motivazione non è apparente quando la sentenza espone una ragione comprensibile a fondamento della decisione, qui individuata nella mancata prova della finalità di rinegoziazione del finanziamento.

• art. 36 D.Lgs. n. 546/1992

  A seguito della riforma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 e alla luce degli insegnamenti delle Sezioni Unite di questa Corte espressi con la già citata sentenza n. 8053/2014, la motivazione può ritenersi nulla perchè apparente quando il Giudice non esterni il percorso logico giuridico seguito in modo da rendere intellegibile le ragioni sulle quali è fondata la decisione.

  La sentenza è nulla per motivazione apparente solo se il giudice non rende intellegibile il percorso logico-giuridico seguito; il richiamo dell’art. 36 è valutato insieme all’art. 132 c.p.c. nel controllo sulla sufficienza della motivazione.

• art. 115 c.p.c.

  Il fatto, sul quale secondo la prospettazione difensiva, era caduto l’errore percettivo, avesse costituito punto controverso sul quale il Giudice si era pronunziato.

  La Corte non riconosce l’asserita non contestazione come elemento idoneo a configurare un errore revocatorio, perché la questione della rinegoziazione del debito era stata trattata come controversa e decisa nel merito.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  dà atto della sussistenza dei presupposti processuali, in riferimento al ricorso r.g.n. 2510/2016 per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto

  La Corte dà atto dei presupposti per il contributo unificato aggiuntivo in relazione al ricorso riunito n. 2510/2016, secondo la disciplina richiamata dall’art. 13.

Massime di principio

• Gli accantonamenti fiscalmente deducibili sono soltanto quelli espressamente previsti dalla legge. Gli accantonamenti non tipizzati sono indeducibili quando stanziati; il loro successivo utilizzo può essere rilevato in diminuzione nell’esercizio in cui si manifesta, senza necessità che il soggetto che utilizza il fondo dimostri la tassazione del saldo iniziale da parte di una società distinta, quando ciò determinerebbe una duplicazione della variazione o implicherebbe un accertamento nei confronti di un soggetto diverso.
• I costi sostenuti per ottenere un mutuo a restituzione dilazionata, diversi dall’imposta sostitutiva trasferita contrattualmente, sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui è ottenuta la somma mutuata; ai fini di tale imputazione sono irrilevanti la finalità del finanziamento e le successive scadenze delle obbligazioni restitutorie.
• Quando il contratto pone a carico del mutuatario l’imposta sostitutiva dovuta al fisco da un soggetto diverso, tale previsione realizza una traslazione convenzionale del carico economico: quanto pagato dal mutuatario costituisce parte del corrispettivo del finanziamento e si deduce secondo competenza, nella quota imputabile a ciascun esercizio.
• Il trattamento contabile invocato per spese connesse a una ristrutturazione o rinegoziazione del debito richiede che sia provata l’effettiva operazione di rinegoziazione e che le spese siano riconducibili a quelle contemplate dal principio contabile applicabile; la mera stipulazione di un nuovo finanziamento non dimostra tali presupposti.
• Non ricorre omessa pronuncia quando la decisione adottata comporta necessariamente il rigetto della censura; la nullità per motivazione apparente sussiste invece solo se il giudice non espone un percorso logico-giuridico intellegibile. Il ricorso per cassazione non può essere utilizzato per ottenere una nuova valutazione delle prove o una diversa ricostruzione in fatto.

Come è indicizzato