Corte di giustizia, Sentenza C-68/23

Qualificazione IVA delle carte prepagate per contenuti digitali come buoni monouso o multiuso

La Corte di giustizia, Nona Sezione, è stata adita in via pregiudiziale dal Bundesfinanzhof in una controversia tra una società tedesca e l’amministrazione tributaria tedesca sulla qualificazione IVA di carte prepagate e codici di buoni per l’acquisto di contenuti digitali online. Il nodo interpretativo riguardava gli articoli 30 bis e 30 ter della direttiva 2006/112/CE, come modificata, introdotti dal legislatore dell’Unione per disciplinare specificamente i buoni ai fini dell’IVA.

Fatti e procedimento principale

Nel 2019 la M-GbR commercializzava, tramite il proprio negozio online, le cosiddette X-Cards, ossia carte prepagate o codici che consentivano di caricare conti utente utilizzabili per acquistare contenuti digitali nel negozio X gestito dalla società Y, stabilita nel Regno Unito. Le X-Cards recavano un identificativo di paese, in particolare il codice DE, destinato ai clienti con indirizzo o residenza in Germania e con conto utente X tedesco.

L’amministrazione tributaria ha ritenuto che tali carte costituissero buoni monouso, poiché il luogo della prestazione era in Germania, e ha quindi assoggettato la loro commercializzazione a IVA. La M-GbR sosteneva invece che si trattasse di buoni multiuso, perché al momento della vendita non sarebbe stato noto con sufficienza il luogo della prestazione finale né l’aliquota applicabile, anche per la presenza di una catena di intermediari in Stati membri diversi.

Normativa rilevante

La Corte ha richiamato in particolare:

• l’articolo 30 bis della direttiva IVA, che definisce il buono, il buono monouso e il buono multiuso;
• l’articolo 30 ter, che disciplina gli effetti IVA dei trasferimenti dei buoni monouso e multiuso;
• l’articolo 44, sul luogo delle prestazioni di servizi tra soggetti passivi;
• l’articolo 58, paragrafo 1, lettera c), sul luogo dei servizi elettronici resi a non soggetti passivi;
• l’articolo 73 e l’articolo 73 bis, sulla base imponibile;
• l’articolo 410 bis, che limita l’applicazione delle nuove norme ai buoni emessi dopo il 31 dicembre 2018.

Prima questione pregiudiziale

Il giudice del rinvio chiedeva se un buono potesse essere qualificato come monouso quando il luogo della prestazione verso il consumatore finale è noto, ma i successivi trasferimenti tra soggetti passivi, se considerati prestazioni autonome, sarebbero localizzati in altri Stati membri ai sensi dell’articolo 44 della direttiva IVA.

La Corte ha risposto negativamente alla tesi secondo cui i trasferimenti intermedi potrebbero incidere sulla qualificazione del buono. Ha affermato che l’articolo 30 bis, punto 2, richiede soltanto che, al momento dell’emissione, siano noti il luogo della prestazione sottostante e l’IVA dovuta. L’articolo 30 ter, paragrafo 1, si applica solo a strumenti già qualificabili come buoni monouso e non può alterare le condizioni di tale qualificazione.

La Corte ha inoltre valorizzato gli obiettivi della direttiva 2016/1065: trattamento uniforme dei buoni, evitamento di doppia imposizione o non imposizione e prevenzione di disallineamenti tra Stati membri. Escludere la qualifica di buono monouso per effetto della presenza di una catena transfrontaliera renderebbe tale categoria quasi inapplicabile e svuoterebbe di effetto utile la disciplina.

Quanto al caso concreto, la Corte ha rilevato che, in presenza dell’identificativo DE e delle condizioni d’uso delle X-Cards, il luogo della prestazione verso il consumatore finale sembra essere la Germania; spetta però al giudice nazionale verificare se anche la seconda condizione dell’articolo 30 bis, punto 2, sia soddisfatta, cioè se l’IVA applicabile ai contenuti digitali fosse nota al momento dell’emissione.

Seconda questione pregiudiziale

La seconda questione era subordinata alla qualificazione delle X-Cards come buoni multiuso e riguardava la possibilità che la rivendita fosse comunque imponibile in forza di un diverso fondamento, nonostante il primo comma dell’articolo 30 ter, paragrafo 2, escluda l’IVA sui trasferimenti precedenti.

La Corte ha chiarito che, per i buoni multiuso, l’IVA è dovuta al momento della consegna fisica dei beni o della concreta prestazione dei servizi al consumatore finale. Tuttavia, il secondo comma dell’articolo 30 ter, paragrafo 2, consente di assoggettare a IVA anche prestazioni di servizi identificabili rese nel corso della distribuzione, come servizi di promozione o distribuzione. In combinato disposto con l’articolo 73 bis, ciò mira a evitare che margini intermedi sfuggano a tassazione.

La Corte ha quindi riconosciuto che la rivendita di un buono multiuso può essere tassata se costituisce effettivamente una prestazione di servizi distinta a favore del soggetto che poi fornisce il bene o il servizio al consumatore finale. Anche su questo punto spetta al giudice del rinvio verificare la natura concreta delle operazioni della M-GbR.

Rapporto con la sentenza Lebara

Il giudice tedesco aveva evocato la sentenza Lebara del 2012 sulle carte telefoniche prepagate. La Corte ha escluso il contrasto: quella giurisprudenza riguardava un contesto anteriore alla riforma del 2016 e strumenti per i quali servizi e IVA erano già determinabili all’emissione. Si tratta quindi, alla luce dell’attuale disciplina, di strumenti che andrebbero oggi ricondotti ai buoni monouso.

Dispositivo e principi applicati

La Corte ha dichiarato che:

• la qualifica di buono monouso dipende solo dalle condizioni dell’articolo 30 bis, punto 2, anche se il buono è trasferito tra soggetti passivi in Stati membri diversi;
• la rivendita di un buono multiuso può essere assoggettata a IVA se integra una prestazione di servizi distinta di distribuzione o promozione.

In termini pratici, la sentenza rafforza la tendenza a qualificare come monouso i voucher digitali territorializzati quando al momento dell’emissione il trattamento fiscale è già determinabile, e consente al tempo stesso di tassare i margini intermedi solo quando essi corrispondono a servizi autonomi e identificabili.