Cassazione Penale, Sentenza n. 46246/2024 del 17/12/2024

Esito

La controversia

Ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte d'appello di Cagliari del 12/12/2023 che aveva riformato l'assoluzione del Tribunale di Oristano e condannato Usai per reati tributari (art. 3 d.lgs. 74/2000). Il ricorrente deduceva: 1) omessa e insufficiente motivazione rispetto all'applicazione dell'art. 37 D.P.R. n. 600/1973 e violazione dell'onere di "motivazione rafforzata" in appello; 2) errata qualificazione delle operazioni come simulate anziché abuso del diritto (art. 10-bis L. 212/2000 e art. 37 DPR 600/1973), senza indicare gli elementi di simulazione; 3) omessa motivazione in ordine al dolo (elemento soggettivo) richiesto dall'art. 3 d.lgs. 74/2000; 4) vizio di motivazione nel mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i primi tre motivi perché la Corte d'appello, nel riformare l'assoluzione, non si è confrontata adeguatamente con le argomentazioni del Tribunale di primo grado né ha fornito una motivazione sufficiente e particolareggiata circa la sussistenza della simulazione, della frode e del dolo di evasione. Per tali carenze motivazionali la Cassazione ha annullato la sentenza impugnata e ha disposto il rinvio ad altra Sezione della Corte d'appello di Cagliari per un nuovo giudizio. Il quarto motivo è stato assorbito.

Norme richiamate

• art. 10-bis, L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi indebiti

  La norma definisce l'abuso del diritto come operazioni prive di sostanza economica finalizzate a vantaggi fiscali indebiti; tuttavia la sua applicazione è residuale rispetto ai reati tributari (simulazione, frode) disciplinati dal d.lgs. 74/2000: quando i fatti integrano frode o simulazione penale, non può essere invocata l'interpretazione dell'abuso per escludere la rilevanza penale. Sono individuati tre presupposti dell'abuso: assenza di sostanza economica, vantaggio fiscale indebito, carattere essenziale del vantaggio rispetto all'operazione; operazioni giustificate da valide ragioni economiche non sono abusive.

• art. 3, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Il reato di dichiarazione fraudolenta ha struttura bifasica: (i) condotta fraudolenta realizzata con operazioni simulate, documenti falsi o altri mezzi fraudolenti; (ii) presentazione della dichiarazione. Richiede il dolo specifico (dolo di evasione): la finalità deliberata di sottrarsi al pagamento delle imposte. Occorre motivare l'esistenza della condotta fraudolenta e la sussistenza del dolo per ritenere integrato il reato.

• art. 37, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato nel giudizio come norma rilevante per la qualificazione delle operazioni contestate; nella vicenda la Corte di Cassazione ha censurato la mancata motivazione della Corte territoriale circa l'applicabilità di tale norma alle operazioni in contestazione e l'assenza di un'esposizione adeguata degli elementi che avrebbero giustificato una qualificazione simulatoria anziché di semplice abuso.

• art. 606 c.p.p., comma 1, lett. e)

  Norma di riferimento sul vizio di motivazione; la giurisprudenza richiede in appello una "motivazione rafforzata" quando si riforma un'assoluzione: il giudice d'appello deve confutare specificamente e con argomentazioni più persuasive i principali motivi che hanno portato all'assoluzione in primo grado.

Massime di principio

• Se la Corte d'appello revoca un'assoluzione deve fornire una motivazione rafforzata: spiegare punto per punto perché le argomentazioni del giudice di primo grado sono insufficienti e fornire ragioni più persuasive che escludano ogni ragionevole dubbio.
• Distinguere sempre tra "abuso del diritto" (art. 10-bis L. 212/2000) e reati tributari (d.lgs. 74/2000): l'abuso è un rimedio amministrativo/fiscale residuale e non può essere utilizzato per escludere rilevanza penale quando emergano elementi di frode o simulazione.
• Per integrare l'art. 3 d.lgs. 74/2000 è necessario motivare specificamente sia la condotta fraudolenta (es. quali atti o negozi sono simulati e perché) sia il dolo di evasione; affermazioni generiche sul carattere "intenso" del dolo non sono sufficienti.
• Quando si contesta la simulazione o l'interposizione fittizia il giudice deve individuare chiaramente quali negozi o atti sono ritenuti fittizi, descriverne il contenuto e spiegare concretamente la mancanza di sostanza economica, comparandoli con logiche di mercato e le ragioni economiche addotte dalle parti.
• La mancanza di una valutazione approfondita degli elementi fattuali e delle argomentazioni difensive rilevanti (in particolare quelle già accolte in primo grado) espone la decisione ad annullamento per vizio motivazionale e rinvio per nuovo giudizio.
• In tema di circostanze attenuanti generiche il giudice deve prima accertare e motivare l'elemento soggettivo (dolo) prima di negare le attenuanti; la mera richiamata della reiterazione o dell'intensità del dolo senza analisi non regge.