Ordinanza del 13/11/2019 n. 62 - Comm. Trib. Prov. Bologna

Ordinanza sulla riqualificazione fiscale di operazioni societarie collegate

L’ordinanza riguarda la legittimità costituzionale della disciplina dell’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, testo unico dell’imposta di registro (TUR), come modificata dalla legge di bilancio 2018 e resa retroattiva dalla legge di bilancio 2019. La questione nasce da una serie di avvisi di liquidazione con cui l’Agenzia delle entrate ha riqualificato come cessione d’azienda un’operazione articolata in più atti formalmente distinti.

Operazioni oggetto di contestazione

Il 12 luglio 2016 tre società hanno costituito altrettante società unipersonali:

• A.S.L. S.p.a. ha costituito V.P. S.r.l.;
• A.B. S.p.a. ha costituito V.Q. S.r.l.;
• S. S.p.a. ha costituito V.S. S.r.l.

Il 28 settembre 2016 ciascuna società costituente ha conferito nella rispettiva newco un ramo d’azienda.

Il 3 ottobre 2016, dopo i conferimenti, le società costituenti — successivamente rinominate I. 37 S.p.a., I. 36 S.p.a. e I. 38 S.p.a. — hanno ceduto a P.I. S.r.l. le partecipazioni totalitarie detenute nelle rispettive società conferitarie.

Gli atti sono stati autoliquidati applicando l’imposta di registro in misura fissa. Secondo l’Agenzia delle entrate, tuttavia, la sequenza negoziale perseguiva un effetto economico unitario riconducibile a una cessione d’azienda. Per tale ragione l’ufficio ha applicato l’imposta di registro proporzionale, con aliquota del 3% sul valore del ramo d’azienda.

Avvisi di liquidazione e giudizi riuniti

Gli avvisi di liquidazione sono stati notificati il 28 febbraio 2017 e il 2 marzo 2017. P.I. S.r.l. e le società I. 36, I. 37 e I. 38 li hanno impugnati, anche in ragione della responsabilità solidale delle società cedenti per il pagamento dell’imposta e degli interessi.

Le controversie, aventi identico oggetto e fondate su questioni di fatto e di diritto comuni, sono state riunite ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. I procedimenti riuniti sono:

• R.G.R. n. 344/2017, ricorrente P.I.;
• R.G.R. n. 345/2017, ricorrente P.I.;
• R.G.R. n. 346/2017, ricorrente P.I.;
• R.G.R. n. 372/2017, ricorrente I. 36;
• R.G.R. n. 374/2017, ricorrente I. 38;
• R.G.R. n. 376/2017, ricorrente I. 37.

Motivi dedotti dalle società

Le ricorrenti hanno formulato cinque motivi.

• Difetto di motivazione degli avvisi. È stata contestata la mancata indicazione della natura dell’imposta, del tasso d’interesse, del termine per il pagamento e la mancata allegazione degli atti richiamati.
• Violazione della direttiva 2008/7/CE. Le società hanno sostenuto che, considerando separatamente i singoli atti, l’operazione rientrerebbe tra quelle escluse dall’imposizione indiretta sulle società di capitali ai sensi dell’art. 5 della direttiva.
• Insussistenza del presupposto impositivo. Secondo le ricorrenti, l’operazione avrebbe dovuto essere valutata atomisticamente, con riferimento alla sola cessione delle partecipazioni, soggetta al regime dell’IVA e non all’imposta proporzionale di registro.
• Violazione del contraddittorio preventivo. È stata dedotta l’omessa instaurazione di un contraddittorio endoprocedimentale prima dell’emissione degli avvisi.
• Violazione o falsa applicazione degli artt. 20 e 21 TUR. Le società hanno contestato la possibilità di riqualificare come cessione d’azienda una pluralità di atti autonomi, sostenendo che l’art. 20 TUR consentisse di considerare soltanto gli effetti giuridici del singolo atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi risultanti dai documenti stessi e senza utilizzare elementi extratestuali o vicende antecedenti e successive.

Difese dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia ha chiesto il rigetto dei ricorsi.

Quanto alla motivazione, ha sostenuto che gli avvisi contenessero tutte le indicazioni necessarie per consentire il pagamento spontaneo, conoscere le conseguenze dell’omesso versamento e predisporre una difesa adeguata.

In relazione alla direttiva 2008/7/CE, l’Agenzia ha affermato che, se la riqualificazione come cessione d’azienda è corretta, la direttiva non è applicabile perché la fattispecie ne è esclusa. Se invece si esclude la riqualificazione ai sensi dell’art. 20 TUR, il richiamo alla direttiva sarebbe comunque superfluo.

Sul presupposto impositivo, l’Agenzia non ha assunto una posizione autonoma, ritenendo che la questione dovesse essere esaminata insieme a quella concernente la corretta applicazione dell’art. 20 TUR.

Sul contraddittorio preventivo, ha rilevato che nell’ordinamento nazionale non esiste un obbligo generalizzato per l’Amministrazione finanziaria di instaurarlo prima di ogni provvedimento lesivo. Per i tributi non armonizzati, tale obbligo sussisterebbe soltanto quando previsto espressamente dalla legge. In ogni caso, anche qualora il contraddittorio fosse ritenuto necessario, il contribuente dovrebbe dimostrare che la sua instaurazione avrebbe condotto a un risultato diverso. L’imposta di registro, secondo l’Agenzia, non è un tributo armonizzato.

Infine, l’Agenzia ha sostenuto che l’art. 20 TUR imponesse di considerare l’effetto negoziale unitario perseguito dalle parti, prescindendo dalla forma e dal titolo apparente dei singoli atti e valorizzando i loro effetti giuridici complessivi.

Rilevanza dell’art. 20 TUR nella controversia

Il collegio rileva che la pretesa tributaria si fonda sull’art. 20 TUR e sulla possibilità di utilizzare tale disposizione per riqualificare una pluralità di atti collegati, formalmente assoggettati a imposta fissa, come un’unica cessione d’azienda soggetta a imposta proporzionale.

La formulazione originaria della norma era stata interpretata dalla giurisprudenza di legittimità come idonea a consentire la valutazione dell’atto-negozio, e non soltanto dell’atto-documento. Tale interpretazione aveva permesso di considerare unitariamente operazioni composte, tra l’altro, da un conferimento d’azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni nella società conferitaria.

Modifiche legislative del 2017 e del 2019

L’art. 1, comma 87, lettera a), della L. 27 dicembre 2017, n. 205 ha modificato l’art. 20 TUR, prevedendo che l’imposta sia applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non corrispondenti al titolo o alla forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto stesso e prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti a esso collegati, salvo quanto previsto dagli articoli successivi.

Secondo il collegio, la modifica ha ristretto l’ambito applicativo della disposizione sotto tre profili:

• il riferimento è passato dagli “atti” al singolo “atto”;
• è stato escluso l’utilizzo di elementi extratestuali e di atti collegati;
• è stata fatta salva la possibilità di contestare l’abuso del diritto secondo le disposizioni successive del TUR.

L’art. 1, comma 1084, della L. 30 dicembre 2018, n. 145 ha poi stabilito che la modifica del 2017 costituisce interpretazione autentica dell’art. 20, comma 1, TUR. In tal modo, la formulazione restrittiva è stata resa applicabile retroattivamente anche alle operazioni realizzate prima della sua entrata in vigore.

Le operazioni oggetto del giudizio sono state poste in essere nel 2016 e, pertanto, la controversia richiede l’applicazione retroattiva della nuova formulazione dell’art. 20 TUR.

Valutazione degli altri motivi di ricorso

Il collegio ritiene che i motivi diversi dal terzo e dal quinto non siano, allo stato, idonei a determinare l’accoglimento dei ricorsi.

In particolare, l’avviso appare sufficientemente motivato, poiché contiene le indicazioni utili per il pagamento spontaneo e illustra le ragioni di fatto e di diritto della pretesa.

Quanto alla direttiva 2008/7/CE, essa non sembra applicabile qualora sia corretta la riqualificazione dell’operazione come cessione d’azienda.

Anche la censura relativa al contraddittorio endoprocedimentale non appare decisiva, poiché il principio del contraddittorio preventivo è stato riconosciuto, secondo il richiamo operato dal collegio, soprattutto con riferimento ai tributi comunitari, mentre l’imposta di registro è considerata tributo non armonizzato.

La decisione dipende quindi principalmente dal terzo e dal quinto motivo, entrambi collegati alla portata dell’art. 20 TUR e alla possibilità di utilizzare la nuova formulazione per impedire la riqualificazione dell’operazione complessiva.

Prima questione di legittimità costituzionale: modifica dell’art. 20 TUR

Il collegio ritiene rilevante e non manifestamente infondata la questione relativa all’art. 20 TUR, come modificato nel 2017, nella parte in cui impone di considerare esclusivamente gli elementi desumibili dal singolo atto, escludendo gli elementi extratestuali e gli atti collegati.

La questione è ritenuta rilevante perché, applicando la norma nella versione modificata, i motivi relativi all’insussistenza del presupposto impositivo e all’errata riqualificazione dell’operazione potrebbero condurre all’accoglimento dei ricorsi. Il giudizio non potrebbe essere definito senza stabilire quale sia l’esatta portata della disposizione.

Sotto il profilo della non manifesta infondatezza, il collegio richiama l’ordinanza della Corte di cassazione n. 23549 del 23 settembre 2019, che aveva già sollevato una questione analoga in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.

Secondo l’impostazione esposta nell’ordinanza, la limitazione introdotta nel 2017 potrebbe contrastare con:

• il principio di uguaglianza e ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost.;
• il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

La disciplina tributaria dovrebbe mantenere coerenza con la reale consistenza economica delle operazioni e con il movimento di ricchezza che costituisce il presupposto dell’imposizione. La rigida esclusione degli atti collegati e degli elementi extratestuali potrebbe impedire di considerare la capacità contributiva effettivamente manifestata da un negozio unitario, consentendo trattamenti fiscali diversi per operazioni economicamente equivalenti ma formalmente articolate in più atti.

Il collegio richiama inoltre il principio dell’indisponibilità della qualificazione contrattuale ai fini fiscali: la denominazione e la struttura formalmente scelta dalle parti non dovrebbero impedire all’Amministrazione di applicare l’imposta in funzione dell’effetto pratico e del contenuto sostanziale ed economico dell’operazione.

Seconda questione di legittimità costituzionale: retroattività della legge di bilancio 2019

In via subordinata, il collegio ritiene non manifestamente infondata la questione relativa all’art. 1, comma 1084, della L. n. 145/2018, nella parte in cui qualifica come interpretativa la modifica del 2017 e ne dispone quindi l’applicazione retroattiva.

La questione è prospettata in riferimento agli artt. 3, 81, 97, 101, 102, 108 e 24 Cost.

Il collegio osserva che la giurisprudenza di legittimità successiva alla novella del 2017 aveva inizialmente qualificato la modifica come innovativa e non interpretativa, con orientamento definito sostanzialmente uniforme. Sono richiamate, tra le altre, pronunce della Corte di cassazione del 2018 e del 2019, comprese le decisioni nn. 4407, 4589, 4590, 7637, 57489 e 14999 del 2018 e n. 362 del 2019.

La retroattività di una legge, pur non essendo in via generale vietata dalla Costituzione — salvo il divieto specifico in materia penale — deve essere giustificata da ragionevolezza e non può ledere altri valori costituzionalmente protetti.

Secondo il collegio, nel caso concreto mancherebbero tali presupposti per diverse ragioni:

• non vi sarebbe stato un persistente contrasto interpretativo da risolvere, poiché la giurisprudenza aveva raggiunto un orientamento uniforme;
• il significato introdotto dalla legge del 2017 avrebbe carattere realmente innovativo e non sarebbe stato prevedibile come mera esplicitazione della disciplina precedente;
• non emergerebbero motivi imperativi di interesse generale idonei a giustificare l’applicazione retroattiva;
• la retroattività potrebbe incidere sulla parità di trattamento e sulla capacità contributiva;
• l’applicazione retroattiva della disciplina più restrittiva potrebbe incidere sull’equilibrio di bilancio e sulle risorse erariali derivanti dalla riqualificazione di operazioni economiche complesse;
• il legislatore avrebbe inciso su un’interpretazione già consolidata dalla giurisprudenza, sollevando dubbi in relazione alla funzione giurisdizionale e alla separazione dei poteri;
• la retroattività avrebbe inoltre menomato il diritto di difesa dell’Agenzia delle entrate, che aveva impostato le proprie controdeduzioni sulla disciplina e sull’interpretazione precedenti.

Dispositivo e conseguenze processuali

La CTP di Bologna, richiamando gli artt. 23 della L. 11 marzo 1953, n. 87 e le pertinenti disposizioni costituzionali, ha:

• sospeso i giudizi riuniti;
• dichiarato rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 TUR, come modificato dall’art. 1, comma 87, della L. n. 205/2017, nella parte relativa all’esclusione degli elementi extratestuali e degli atti collegati;
• dichiarato rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 1, comma 1084, della L. n. 145/2018, nella parte in cui attribuisce efficacia retroattiva alla novella del 2017;
• disposto la notifica dell’ordinanza alle parti;
• ordinato la comunicazione dell’ordinanza ai Presidenti delle due Camere del Parlamento;
• disposto la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.

L’ordinanza è stata adottata nella camera di consiglio della quarta sezione il 16 ottobre 2019. Il documento richiama inoltre un’ordinanza correttiva del 31 dicembre 2019.