Ordinanza del 04/11/2019 n. 28311 - Corte di Cassazione

Raddoppio dei termini di accertamento e fattura ritenuta inesistente

La controversia riguarda l’impugnazione, da parte di una società cooperativa, di un avviso di accertamento fondato sulla ritenuta inesistenza dell’operazione commerciale sottostante a una fattura contabilizzata dalla contribuente. Il tema centrale è l’applicabilità del raddoppio dei termini ordinari di accertamento in presenza di fatti penalmente rilevanti e l’incidenza della disciplina transitoria introdotta dal Decreto Legislativo n. 128 del 2015.

Svolgimento dei giudizi di merito

La Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto il ricorso della contribuente, ritenendo che il raddoppio dei termini conseguisse al semplice riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale. Secondo il giudice di primo grado, non era necessaria l’effettiva presentazione della denuncia.

La Commissione Tributaria Regionale aveva invece accolto l’appello della società. Essa aveva ritenuto che il raddoppio potesse operare soltanto se la denuncia penale fosse stata presentata entro la scadenza del termine ordinario, fatta eccezione per gli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015, data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 128 del 2015. Poiché l’avviso era stato notificato il 12 novembre 2015, la CTR aveva escluso l’applicabilità del raddoppio.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo; la contribuente non si è costituita nel giudizio di legittimità.

Norme richiamate e motivo di ricorso

L’Agenzia delle entrate ha denunciato, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione:

• dell’articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, in materia di accertamento delle imposte sui redditi;
• dell’articolo 57 del D.P.R. n. 633 del 1972, in materia di accertamento IVA;
• dell’articolo 2, comma 3, seconda parte, del D.Lgs. n. 128 del 2015.

La censura riguarda in particolare la disciplina transitoria secondo cui sono fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire notificati entro il 2 settembre 2015 e dei processi verbali di constatazione dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro tale data, purché i relativi atti impositivi o sanzionatori siano notificati entro il 31 dicembre 2015.

Presupposti del raddoppio dei termini

La Corte richiama il proprio consolidato orientamento secondo cui i termini previsti dagli articoli 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972, nella disciplina introdotta dal D.L. n. 223 del 2006, convertito dalla L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati quando emergono seri indizi di reato tali da far sorgere l’obbligo di presentazione della denuncia penale.

Il raddoppio opera indipendentemente:

• dall’effettiva presentazione della denuncia;
• dall’inizio dell’azione penale;
• dall’accertamento del reato nel processo penale;
• dall’eventuale archiviazione della denuncia;
• dalla presentazione della denuncia oltre il termine ordinario di decadenza.

La Corte cita, tra le altre, Cass. 13 settembre 2018, n. 22337, e Cass. 14 maggio 2018, n. 11620.

Applicazione temporale della disciplina

La Corte ricorda che il raddoppio può riguardare anche annualità d’imposta anteriori a quella pendente al momento dell’entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006, avvenuta il 4 luglio 2006, purché i termini non fossero ancora scaduti a quella data.

Secondo Cass. 30 ottobre 2018, n. 27629, tale effetto non deriva da un’applicazione retroattiva della disciplina, ma dal fatto che la norma protrae termini di accertamento ancora in corso. Ne consegue il rispetto dell’articolo 11, comma 1, delle disposizioni sulla legge in generale.

Per gli avvisi relativi a periodi d’imposta precedenti al 31 dicembre 2016, la Corte richiama inoltre la disciplina transitoria prevista dalla L. n. 208 del 2015, commi da 130 a 132, che fa salvi gli effetti degli atti già notificati secondo quanto previsto dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 128 del 2015.

Disciplina transitoria del D.Lgs. n. 128 del 2015

L’articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015 stabilisce che sono fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti di irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con cui l’Agenzia delle entrate esercita una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati entro la data di entrata in vigore del decreto, cioè il 2 settembre 2015.

La stessa disposizione tutela inoltre:

• gli inviti a comparire previsti dall’articolo 5 del D.Lgs. n. 218 del 1997, notificati entro il 2 settembre 2015;
• i processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell’articolo 24 della L. n. 4 del 1929, dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la medesima data;
• gli effetti dei relativi atti impositivi o sanzionatori, purché notificati entro il 31 dicembre 2015.

Interpretazione costituzionalmente orientata

La Corte individua nella disciplina un favor legislativo per il raddoppio dei termini quando sussistono seri indizi di reato idonei a far sorgere l’obbligo di denuncia penale. Tale orientamento viene ricondotto ai principi costituzionali:

• dell’articolo 53 Cost., relativo alla capacità contributiva;
• dell’articolo 112 Cost., relativo all’obbligatorietà dell’azione penale e all’interesse della collettività al perseguimento dei reati.

Il raddoppio è ritenuto ammissibile quando non incide su diritti fondamentali del contribuente, tra cui il diritto di difesa. Nel caso esaminato, la Corte non ravvisa una compromissione di tale diritto.

L’articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015 deve quindi essere interpretato in modo costituzionalmente orientato e secondo il significato letterale della disposizione, consentendo il raddoppio quando gli atti recanti la pretesa impositiva siano comunque notificati entro il 31 dicembre 2015.

Errore della Commissione Tributaria Regionale

La CTR non si è attenuta ai principi indicati dalla Corte. In particolare, ha escluso il raddoppio considerando decisiva la mancata presentazione della denuncia penale entro il termine ordinario, senza verificare:

• se il processo verbale di constatazione fosse stato conosciuto formalmente dalla contribuente entro il 2 settembre 2015;
• la compatibilità della propria ricostruzione con la giurisprudenza consolidata sul raddoppio dei termini;
• l’applicabilità della disciplina transitoria dell’articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015;
• il fatto che l’avviso di accertamento fosse stato notificato il 12 novembre 2015, quindi prima del termine ultimo del 31 dicembre 2015.

La verifica della conoscenza del processo verbale entro il 2 settembre 2015 è stata dunque ritenuta necessaria ai fini della corretta applicazione della normativa transitoria.

Decisione della Corte

La Corte ha ritenuto fondato l’unico motivo di ricorso dell’Agenzia delle entrate. Di conseguenza:

• ha accolto il ricorso;
• ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale;
• ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione;
• ha rimesso al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia applicando i principi affermati dalla Corte, con particolare riguardo alla sussistenza di seri indizi di reato, alla conoscenza del processo verbale entro il 2 settembre 2015 e alla notifica dell’avviso entro il 31 dicembre 2015.