Sentenza del 22/09/2020 n. 19772 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sul corretto computo della base imponibile per l'imposta sostitutiva del 7% dovuta in caso di affrancamento del saldo attivo derivante dalla rivalutazione prevista dalla L. n. 266/2005 (art. 1, comma 469 e 472). L'Agenzia sosteneva che la base imponibile per l'affrancamento dovesse essere il saldo di rivalutazione "al lordo" dell'imposta sostitutiva già versata per la rivalutazione (12% sui beni ammortizzabili), mentre la società riteneva che l'affrancamento dovesse essere calcolato sul saldo "al netto" dell'imposta sostitutiva già pagata. La società aveva versato cautelativamente l'imposta sul presunto importo dovuto e ne aveva chiesto il rimborso in quanto riteneva che l'imposta di affrancamento dovesse computarsi sul netto.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la decisione della CTR Lombardia: l'imposta sostitutiva del 7% dovuta per l'affrancamento deve essere calcolata sulla riserva di rivalutazione nella misura in cui essa risulta iscritta in bilancio "al netto" dell'imposta sostitutiva già versata per la rivalutazione (ai sensi dei decreti ministeriali attuativi). La Corte ha ritenuto che la normativa del 2005 preveda due ipotesi distinte (rivalutazione e affrancamento) e che la disposizione regolamentare (D.M. n. 86/2002, art. 4) stabilisca che il saldo attivo sia imputato al capitale o accantonato in riserva al netto dell'imposta sostitutiva; pertanto la base imponibile per l'affrancamento è il medesimo saldo netto. La tesi amministrativa (circolare AE n.18/E) che voleva la base "al lordo" è stata ritenuta non convincente perché il richiamo normativo all'aumento della base imponibile riguarda soltanto l'ipotesi di effettiva distribuzione ai soci del saldo non affrancato (L. n. 342/2000, art.13, comma 3). Il ricorso è stato respinto e le spese compensate.

Norme richiamate

• L. n. 266 del 2005, art. 1, commi 469 e 472

  il saldo di rivalutazione derivante dall'applicazione della Disp. di cui al comma 469, puo' essere assoggettato, in tutto o in parte, ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP, nella misura del 7 per cento

  Introduce la possibilità di affrancare il saldo attivo di rivalutazione mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva del 7%, rendendo la riserva distribuibile; la norma va letta separatamente rispetto alla disciplina della sola rivalutazione, quindi l'affrancamento è una fattispecie distinta e la base imponibile per l'affrancamento è il saldo come risultante in bilancio (secondo i regolamenti), non automaticamente il lordo dell'imposta già versata

• L. n. 342 del 2000, art. 13

  "Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite ai sensi degli articoli 10 e 11, deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla presente legge, con esclusione di ogni diversa utilizzazione"; "se il saldo attivo viene attribuito ai soci ... le somme attribuite ... aumentate dell'imposta sostitutiva ... concorrono a formare il reddito imponibile"

  Stabilisce la regola generale per la contabilizzazione della rivalutazione (imputazione a capitale o riserva in sospensione d'imposta) e prevede che l'imposta sostitutiva rientri nella base imponibile solo nell'ipotesi specifica di effettiva distribuzione ai soci (comma 3); non disciplina l'affrancamento come tale, che resta regolato dalle disposizioni specifiche successive

• Decreto Ministeriale 19 aprile 2002, n. 86, art. 4

  "Saldo attivo di rivalutazione... al netto dell'imposta sostitutiva, deve essere imputato al capitale o accantonato in una apposita riserva ai sensi della L. n. 342 del 2000, articolo 13, comma 1"

  Regolamento attuativo che dispone espressamente che, anche ai fini fiscali, il saldo attivo di rivalutazione sia considerato e iscritto in bilancio al netto dell'imposta sostitutiva pagata per la rivalutazione; da ciò discende che la base imponibile per l'eventuale imposta di affrancamento (art.1 comma 472 L.266/2005) deve essere il saldo netto così determinato. La norma sul "aumentato dell'imposta" si applica solo alle ipotesi di distribuzione contemplate da L.342/2000, art.13, comma 3

• Decreto Ministeriale 13 aprile 2001, n. 162

  Decreto attuativo richiamato dalla normativa di rivalutazione: insieme al D.M. n.86/2002 concorre a definire le modalità di contabilizzazione e gli effetti fiscali della rivalutazione, coerentemente con l'iscrizione del saldo al netto dell'imposta sostitutiva

• L. n. 311 del 2004, art. 1, commi 475, 477, 478

  Norme che disciplinano l'affrancamento delle riserve e dei fondi in sospensione d'imposta: l'affrancamento rende la riserva liberamente distribuibile e ne stabilisce il regime fiscale specifico, collegandosi alla disposizione della Finanziaria 2006 che prevede l'imposta sostitutiva del 7%

• Circolare Agenzia Entrate n. 18/E del 13 giugno 2006, punto 1.11

  "il saldo attivo deve essere assunto al lordo dell'imposta sostitutiva versata ai fini della rivalutazione dei beni immobili"

  Interpretazione amministrativa che sosteneva la base dell'affrancamento "al lordo" dell'imposta sostitutiva già versata; la Corte ha ritenuto tale interpretazione non convincente perché incompatibile con il dettato del D.M. n.86/2002 e con la distinzione normativa tra affrancamento e distribuzione

• Giurisprudenza: Corte di Cassazione, sent. n. 9509/2018

  Precedente di legittimità favorevole ai contribuenti che ha già affermato la stessa soluzione (base dell'affrancamento pari al saldo netto in bilancio), richiamato dalla Corte come motivo di conferma

Massime di principio

• Distinguere sempre tra le fattispecie di "rivalutazione" (iscrizione della riserva in sospensione d'imposta) e di "affrancamento" (pagamento dell'imposta sostitutiva per rendere la riserva distribuibile): sono discipline separate e vanno interpretate secondo i testi normativi e regolamentari specifici
• Per calcolare l'imposta sostitutiva di affrancamento (7%) si prende a riferimento il saldo di rivalutazione come risultante in bilancio secondo i decreti attuativi: tale saldo va considerato al netto dell'imposta sostitutiva già versata in sede di rivalutazione (quindi la base non è "al lordo" della precedente imposta)
• L'inclusione dell'imposta sostitutiva già versata nella base imponibile ordinaria trova applicazione solo nell'ipotesi di effettiva distribuzione ai soci della riserva non affrancata (richiamo a L. n. 342/2000, art.13, comma 3); non può essere generalizzata al caso dell'affrancamento
• Le interpretazioni amministrative (circolari) che contrastino il tenore normativo e regolamentare (es. D.M. n.86/2002) possono essere disapplicate se risultano incompatibili con il testo delle norme di legge e dei decreti attuativi e con la giurisprudenza di legittimità
• In pratica, se in una pratica simile il contribuente ha pagato l'imposta di affrancamento su una base "al lordo" della precedente imposta sostitutiva, sussistono buone ragioni per chiedere il rimborso o resistere al recupero: occorre verificare la contabilizzazione in bilancio (se la riserva è iscritta al netto) e i riferimenti regolamentari applicabili