Sentenza del 17/12/2018 n. 777 - Comm. Trib. Reg. per il Molise

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione, per l'anno d'imposta 2007, costi per complessivi 131.500 euro relativi a provvigioni e accantonamenti in favore di un subagente, ritenendo che tali costi non fossero adeguatamente documentati e che i servizi fossero stati pagati solo parzialmente e diversi anni dopo. In primo grado il contribuente aveva inoltre dedotto, con motivo aggiunto, l'invalidità dell'avviso per la sottoscrizione da parte di un funzionario privo del potere dirigenziale, in conseguenza della dichiarazione di illegittimità costituzionale della norma che consentiva determinati incarichi dirigenziali.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato l'annullamento dell'atto impositivo. Ha stabilito che il giudice tributario può esaminare incidentalmente la validità formale dell'atto, ma che il vizio di sottoscrizione doveva essere dedotto tempestivamente nel ricorso introduttivo e non poteva essere introdotto successivamente tramite motivi aggiunti, né rilevato d'ufficio. Tuttavia, esaminando il merito, ha ritenuto infondato il recupero fiscale: la documentazione prodotta, comprendente il contratto di subagenzia, i prospetti delle polizze, gli incassi, i premi e le provvigioni, dimostrava la maturazione dei costi nel 2007. L'assenza o il ritardo dei pagamenti non escludeva la deducibilità, poiché rileva il principio di competenza previsto dall'art. 109 T.U.I.R. L'Agenzia è stata condannata al pagamento delle spese del grado, liquidate in 1.500 euro oltre accessori e rimborso forfetario del 15%.

Norme richiamate

• Art. 24, comma 2, d.lgs. 546/1992

  Consente la proposizione di motivi aggiunti solo se resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione.

  Nel processo tributario i motivi aggiunti sono ammessi entro limiti rigorosi. Un vizio dell'atto già conoscibile al momento del ricorso deve essere dedotto tempestivamente nel ricorso introduttivo.

• Art. 109 T.U.I.R. (già art. 75)

  I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza.

  I costi per servizi sono deducibili nell'esercizio in cui la prestazione è ultimata o, per i rapporti periodici, quando il corrispettivo matura, purché l'esistenza e l'ammontare siano certi o obiettivamente determinabili. Il successivo pagamento non è, di per sé, decisivo.

• Art. 42 d.P.R. 600/1973

  Prevede i requisiti formali dell'avviso di accertamento, inclusa la sottoscrizione e la motivazione.

  I vizi relativi alla sottoscrizione o agli elementi formali dell'avviso devono essere fatti valere mediante tempestiva impugnazione; nel sistema tributario la relativa invalidità non opera normalmente come nullità assoluta rilevabile senza limiti.

• Art. 21-septies legge 241/1990

  Disciplina la nullità del provvedimento amministrativo.

  Il regime generale della nullità degli atti amministrativi non si applica automaticamente agli atti tributari, che sono regolati dalle norme speciali del processo e dell'ordinamento tributario.

• Art. 39 d.P.R. 600/1973

  Disciplina i poteri dell'Amministrazione finanziaria nell'accertamento delle imposte sui redditi. L'accertamento deve essere sostenuto da elementi idonei a contestare la veridicità o l'inerenza dei costi dedotti.

• Art. 41-bis d.P.R. 600/1973

  Riguarda l'accertamento parziale. Anche in tale ambito l'Ufficio deve indicare elementi concreti e verificabili a sostegno del recupero a tassazione.

• Art. 56 d.P.R. 633/1972

  Richiamato in tema di requisiti e sottoscrizione degli atti impositivi in materia IVA.

• Art. 61 d.P.R. 600/1973

  Richiamato in relazione alle disposizioni applicabili agli atti di accertamento e alle relative formalità.

• Sentenza Corte costituzionale n. 35/2015

  Ha dichiarato illegittima la disciplina relativa al conferimento di incarichi dirigenziali nell'Agenzia delle Entrate, ma la relativa questione deve essere fatta valere tempestivamente nel processo tributario e non comporta automaticamente la rilevabilità d'ufficio del vizio.

• Cassazione n. 18448/2015

  Le ipotesi di "nullità" degli atti tributari devono essere fatte valere tempestivamente mediante ricorso entro il termine di decadenza previsto.

  Nel diritto tributario la nullità dell'atto impositivo è normalmente assoggettata alle regole dell'impugnazione tributaria: se il vizio non viene dedotto nei termini, l'atto si consolida e diventa definitivo.

Massime di principio

• La deducibilità di un costo per servizi segue il principio di competenza e non il principio di cassa: conta il momento in cui la prestazione è ultimata o il compenso matura, non necessariamente quello in cui viene effettuato il pagamento.
• La documentazione contabile dettagliata, accompagnata da contratti, prospetti, fatture e dati verificabili, può dimostrare la maturazione e l'effettività del costo; l'Amministrazione non può disconoscerlo basandosi soltanto sul mancato o tardivo pagamento.
• Quando l'Ufficio contesta un costo, deve fornire elementi concreti che ne dimostrino l'inesistenza, l'indeterminatezza o la non riferibilità all'attività d'impresa; la mera differenza temporale tra maturazione e pagamento non è sufficiente.
• I vizi formali dell'avviso di accertamento, inclusa la contestazione del potere del sottoscrittore, devono essere eccepiti nel ricorso introduttivo entro i termini di legge. Non è generalmente possibile introdurli per la prima volta con motivi aggiunti o farli rilevare d'ufficio in un momento successivo.
• Nel processo tributario il contribuente deve distinguere tra contestazioni formali dell'atto e contestazioni di merito, proponendole tutte tempestivamente e documentandole adeguatamente.
• Il fatto che un costo sia rimasto in tutto o in parte non pagato non dimostra automaticamente che sia inesistente; occorre verificare se la prestazione sia stata effettivamente resa e se il relativo ammontare fosse certo o determinabile nell'esercizio di competenza.