Cassazione Civile, Sentenza n. 22174/2020 del 14/10/2020

Esito

La controversia

Recupero di agevolazioni fiscali (credito d'imposta ex art.8 l. 23/12/2000 n.388) con riferimento a investimenti in immobili a Iglesias e Quartu Sant'Elena. Controversia sulla sussistenza dei presupposti per l'agevolazione: se gli immobili fossero stati locati a terzi o gestiti direttamente tramite contratti di "office-residence" (questione di fatto/sostanza contrattuale), e se gli immobili costituissero un "complesso immobiliare unitario polifunzionale" e fossero strumentali per natura così da rientrare nel regime previsto dall'art.7, comma 1-bis, d.l. 30/9/2005 n.203 (conv. L. 248/2005). Presa di posizione anche su questioni processuali relative all'ammissibilità di deduzioni formulate in appello ai sensi dell'art.57 d.lgs. 546/92.

La decisione

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale. Ha accolto il secondo motivo proposto dall'Agenzia (che contestava l'interpretazione estensiva del concetto di "complesso immobiliare unitario polifunzionale" per gli immobili di Iglesias) e ha accolto, in parte, il ricorso incidentale della società (primo, quarto e quinto motivo) con riferimento all'unità di Quartu Sant'Elena utilizzata come "office-residence". Sul merito la Cassazione, decidendo, ha rigettato l'appello della contribuente e ha ritenuto legittimo il recupero delle imposte per gli investimenti relativi sia agli immobili di Iglesias sia a quelli di Quartu Sant'Elena, con esclusione della sola unità al primo piano di Quartu (oggetto del contratto di "office-residence"): per quest'ultima l'atto è rinviato alla Commissione Tributaria Regionale della Sardegna per nuovo esame sulla reale natura dei contratti (locazione vs gestione diretta). La Corte ha inoltre dichiarato inammissibile il primo motivo principale dell'Agenzia e respinto altri motivi dell'incidente; ha demandato al giudice di rinvio la decisione sulle spese.

Norme richiamate

• legge 23 dicembre 2000, n.388, art.8

  se entro il quinto periodo d'imposta successivo a quello nel quale sono entrati in funzione i beni sono dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all'agevolazione, il credito d'imposta è rideterminato escludendo dagli investimenti agevolati il costo dei beni anzidetti

  norma che riconosce il credito d'imposta per investimenti in aree svantaggiate e contiene una disciplina antielusiva (comma 7 secondo periodo) per evitare fruizioni temporanee finalizzate solo all'ottenimento dell'agevolazione

• decreto legge 30 settembre 2005, n.203 (conv. L. 2 dicembre 2005, n.248), art.7 comma 1-bis

  la disposizione ... si interpreta nel senso che gli immobili strumentali per natura ... che costituiscono un complesso immobiliare unitario polifunzionale destinato allo svolgimento di attività commerciale, qualora siano locati a terzi, non si intendono destinati a struttura produttiva diversa, a condizione che gli stessi vengano destinati allo svolgimento di attività d'impresa ai sensi dell'articolo 55 del TUIR

  norma agevolativa che, se ricorrono determinati requisiti (strumentalità per natura e complesso unitario polifunzionale), evita il recupero del credito anche in caso di locazione a terzi; deve essere interpretata restrittivamente e richiede prova dei requisiti specifici

• decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.546, art.57

  principio procedurale secondo cui il primo ricorso determina l'impugnazione principale e le successive difese costituiranno ricorsi incidentali; influisce sull'ammissibilità di questioni sollevate solo in appello

• TUIR (d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917), art.43 comma 2 e art.55

  art.43 comma 2 riguarda la qualificazione degli immobili strumentali per natura; art.55 concerne la destinazione dei beni allo svolgimento di attività d'impresa, richiamati per determinare la strumentalità e l'uso effettivo degli immobili ai fini dell'agevolazione

• legge regionale Sardegna 18 maggio 2006, n.5, art.1 (centro commerciale naturale)

  definisce il concetto di "centro commerciale naturale" ai fini regionali ma, secondo la Corte, la qualificazione regionale non è di per sé idonea a soddisfare i requisiti richiesti dalla norma tributaria nazionale per il riconoscimento del "complesso immobiliare unitario polifunzionale"

Massime di principio

• Le norme agevolative vanno interpretate restrittivamente: non è consentita un'interpretazione estensiva che ampli i benefici oltre quanto testualmente previsto.
• Per mantenere l'agevolazione nonostante la locazione a terzi (art.7 comma 1-bis) è necessario dimostrare che gli immobili sono strumentali per natura e costituiscono un "complesso immobiliare unitario polifunzionale" con vincoli funzionali e finalità comuni: il mero posizionamento in un'area denominata "centro commerciale naturale" non è sufficiente.
• La prova grava sul contribuente: è sua responsabilità dimostrare l'esistenza dei rapporti funzionali tra le unità immobiliari e la natura strumentale per origine.
• La sostanza prevale sulla forma contrattuale: contratti denominati "office-residence" devono essere valutati nel loro contenuto (prevalenza causale) per stabilire se siano effettivamente locazioni o forme di gestione diretta; da ciò dipende l'applicabilità delle disposizioni antielusive.
• Questioni non svolte nelle difese di primo grado possono risultare inammissibili in appello salvo che risultino dedotte sufficientemente nel processo originario; la tempestività e congruità delle allegazioni processuali è cruciale.
• In presenza di accertamenti di fatto non eseguiti o di dubbi sulla natura dei rapporti giuridici, il giudice di legittimità può cassare e rinviare per ulteriore istruttoria limitata alle questioni di fatto necessarie.