Circolare n. 31 del 2/10/2006

Presunzioni di cessione e acquisto a seguito di differenze inventariali nella grande distribuzione

La circolare affronta il tema delle differenze inventariali emerse nei controlli fiscali, con particolare attenzione agli operatori della grande distribuzione, e chiarisce come debba essere applicato il d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 in materia di presunzioni di cessione e di acquisto. L'obiettivo e' fornire agli uffici indicazioni interpretative e operative per evitare automatismi nella ripresa a tassazione e per distinguere correttamente tra contabilita' di magazzino obbligatoria e scritture gestionali non obbligatorie.

Ambito delle presunzioni previste dal d.P.R. n. 441/1997

La disciplina prevede che si presumano ceduti i beni acquistati, importati o prodotti non rinvenuti presso i locali in cui il contribuente svolge la propria attivita' o presso i rappresentanti, e che si presumano acquistati i beni rinvenuti nei medesimi locali. Tali presunzioni operano per il periodo d'imposta in corso al momento dell'accesso. Inoltre, le differenze quantitative risultanti dal raffronto tra le rimanenze registrate e le scritture ausiliarie di magazzino, ovvero la documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo.

Differenze inventariali e contabilita' di magazzino obbligatoria

Per i soggetti tenuti alla contabilita' di magazzino ai sensi dell'art. 14, comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 600/1973, le differenze inventariali rilevate dal confronto tra consistenze registrate e giacenze effettive possono fondare la presunzione di cui all'art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441/1997. La circolare, tuttavia, sottolinea che il verificatore non deve limitarsi a una ripresa a tassazione automatica del valore delle differenze, ma deve analizzarne il processo di formazione e verificarne la natura fisiologica o patologica in relazione all'attivita' svolta e alle informazioni fornite dal contribuente.

In tale valutazione possono assumere rilievo:

• le caratteristiche gestionali e le peculiarita' del processo produttivo o commerciale;
• il trend delle differenze inventariali nell'ultimo triennio;
• gli investimenti effettuati per prevenire o contenere tali differenze;
• il rapporto costi/benefici delle misure adottate;
• la presenza, nello stesso periodo, di differenze positive e negative eventualmente compensabili per categoria merceologica;
• la scarsa plausibilita' di una vendita in nero per beni di scarso valore unitario o destinati al processo produttivo;
• l'entita' percentuale delle differenze rispetto al volume d'affari o alla consistenza media del magazzino, sempre in relazione alla tipologia di attivita' e alla localizzazione dell'azienda.

Prova contraria e non operativita' della presunzione

La circolare richiama l'art. 2, comma 3, del d.P.R. n. 441/1997, secondo cui la perdita di beni per eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volonta' del contribuente deve essere provata con idonea documentazione di un organo della pubblica amministrazione oppure, in mancanza, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio resa entro trenta giorni dall'evento o dalla conoscenza dello stesso. Tale dichiarazione deve indicare il valore complessivo dei beni mancanti ed essere disponibile per i controlli.

Per rafforzare la trasparenza, la circolare richiede che la dichiarazione sia accompagnata da una relazione che specifichi il calcolo delle differenze inventariali e la loro distribuzione per tipologia fenomenologica, come furto, cali, deperimento, distruzione accidentale, mancata rettifica delle distinte base o errori di conteggio. La documentazione puo' essere integrata da verbali di ricognizione periodica, elementi sulle misure di sicurezza contro i furti e indicazioni sulla capacita' dell'azienda di migliorare i propri processi interni. La dichiarazione deve essere conforme al d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 e, in base ai chiarimenti richiamati dalla circolare n. 6 del 25 gennaio 2002, deve essere sottoscritta entro il termine di trenta giorni, anche se la sua esibizione all'ufficio puo' avvenire successivamente su richiesta.

Grande distribuzione: contabilita' non obbligatoria e schede conto consegnatario

Per le aziende della grande distribuzione, l'obbligo di contabilita' di magazzino riguarda solo i movimenti dei magazzini interni centralizzati che riforniscono due o piu' negozi o altre unita' periferiche; restano esclusi gli altri depositi. Nei punti vendita sono spesso utilizzate, per finalita' gestionali, le c.d. schede conto consegnatario, basate sul metodo del dettaglio e su rilevazioni per valore piuttosto che per quantita'.

La circolare precisa che tali schede non sono assimilabili alle scritture obbligatorie di magazzino ai fini del d.P.R. n. 441/1997, perche' non derivano da un obbligo di legge e non documentano necessariamente le quantita' entrate e uscite delle merci. Di conseguenza, le differenze inventariali rilevate su tali scritture non integrano la presunzione di cessione di cui all'art. 4, comma 2.

Modalita' di controllo sui soggetti non obbligati alla contabilita' di magazzino

Anche in assenza di contabilita' di magazzino obbligatoria, le scritture gestionali possono essere oggetto di ispezione fiscale. Tuttavia, per fondare un accertamento non e' sufficiente il mero riscontro delle differenze inventariali: occorrono ulteriori elementi documentali o presuntivi, come controlli incrociati, questionari o, ad esempio, esuberi di cassa rispetto alle risultanze contabili, dai quali emerga l'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati.

In questi casi il contribuente non e' vincolato alle procedure previste dal d.P.R. n. 441/1997 per superare le presunzioni dei verificatori, ma puo' fornire qualunque elemento, anche presuntivo, idoneo a contrastare la ricostruzione dell'Ufficio. La prova deve essere comunque adeguata rispetto al tipo di presunzione da vincere; per i fatti materiali non vi sono limiti oggettivi, mentre l'esistenza di contratti deve risultare da idonea documentazione.

Indicazioni conclusive per verificatori e uffici

La circolare sintetizza gli indirizzi operativi come segue:

• la presunzione di cessione o acquisto e' legittimamente applicabile quando la differenza emerge dall'inventario fisico rispetto alla contabilita' d'impresa;
• se le differenze derivano dalla contabilita' di magazzino obbligatoria, valgono le presunzioni del d.P.R. n. 441/1997 e la prova contraria deve essere fornita con la documentazione prevista dalla norma, integrata, se richiesto, da relazioni descrittive;
• se le differenze emergono da contabilita' non obbligatoria, non operano le procedure del d.P.R. n. 441/1997 e il contribuente puo' contrastare la ricostruzione con qualsiasi elemento utile;
• in ogni caso, i verificatori non devono limitarsi alla ripresa a tassazione delle differenze, ma devono valutare la complessiva affidabilita' della posizione economica, patrimoniale e gestionale del soggetto, tenendo conto delle peculiarita' dell'attivita'.

La circolare richiama infine che tali presunzioni, pur essendo nate per il controllo IVA, possono riflettersi anche sull'accertamento delle imposte dirette ai sensi dell'art. 39, comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 600/1973, come gia' chiarito dalla circolare n. 193/E del 23 luglio 1998.