Circolare n. 33 del 16/11/2006

Registrazione telematica dei contratti di locazione di immobili in corso al 4 luglio 2006

La circolare fornisce chiarimenti operativi sulla registrazione telematica dei contratti di locazione, anche finanziaria, e di affitto di beni immobili che, alla data del 4 luglio 2006, erano già in corso di esecuzione ed erano soggetti a IVA in base alla disciplina previgente. L’obiettivo è coordinare la nuova disciplina IVA introdotta dal d.l. n. 223/2006 con l’obbligo di registrazione e con il versamento dell’imposta di registro proporzionale, secondo le modalità definite dal provvedimento direttoriale del 14 settembre 2006.

Quadro normativo e modifiche al regime IVA

La circolare ricostruisce innanzitutto il mutamento del regime IVA delle locazioni immobiliari conseguente all’articolo 35, comma 8, del d.l. n. 223/2006, che ha riformulato l’articolo 10, comma 1, n. 8), del d.P.R. n. 633/1972. Prima del 4 luglio 2006 erano imponibili, tra l’altro, le locazioni finanziarie di qualsiasi immobile, le locazioni di immobili strumentali per natura, le locazioni di immobili abitativi effettuate dalle imprese costruttrici, le locazioni di aree edificabili o destinate a parcheggio e alcune assegnazioni di case di abitazione da parte di cooperative.

Con la nuova disciplina:

• tutte le locazioni di immobili abitativi sono divenute esenti IVA, comprese quelle finanziarie e quelle poste in essere dalle imprese costruttrici;
• per gli immobili strumentali il regime generale è l’esenzione, salvo i casi di imponibilità previsti dalla norma, e cioè locazioni verso soggetti che non agiscono come imprese, arti o professioni, verso soggetti con pro-rata non superiore al 25%, ovvero in caso di opzione per l’imponibilità;
• restano imponibili le assegnazioni in godimento di case di abitazione effettuate da cooperative e loro consorzi, perché non modificate dal decreto legge;
• restano fuori dall’ambito della disposizione le concessioni e sub-concessioni di beni demaniali, che non costituiscono locazioni immobiliari;
• continuano ad applicarsi le esenzioni speciali previste per le locazioni effettuate nell’ambito delle attività ausiliarie disciplinate dall’articolo 6 della legge n. 133/1999.

La circolare precisa anche che, in presenza di pertinenze, il trattamento IVA segue quello del bene principale: se il bene principale è abitativo, anche box e cantina seguono la medesima disciplina; se invece la pertinenza è abitativa ma il bene principale è strumentale, l’intera operazione è attratta nel regime delle locazioni di fabbricati strumentali.

Contratti da registrare e soggetti obbligati

L’articolo 35, comma 10-quinquies, del d.l. n. 223/2006 ha previsto che i contratti di locazione in corso al 4 luglio 2006, già assoggettati a IVA in base alla disciplina precedente e ora divenuti esenti, debbano essere obbligatoriamente registrati. Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 settembre 2006 ha fissato il termine per gli adempimenti dal 1 novembre 2006 al 30 novembre 2006.

Sono tenuti alla registrazione, con responsabilità solidale, i contraenti del rapporto, persone fisiche o giuridiche. La procedura telematica deve essere utilizzata a prescindere dal numero di unità immobiliari possedute, quindi non opera per questi casi il limite delle cento unità immobiliari previsto dal d.P.R. n. 404/2001. Non è però obbligatorio il ricorso alla procedura telematica se la registrazione è effettuata dal conduttore persona fisica che non agisce nell’esercizio di impresa, arti o professioni.

Tipologie contrattuali interessate

La circolare individua i contratti da assoggettare a registrazione telematica secondo l’allegato 1 del provvedimento direttoriale, contraddistinti dai codici da 04 a 10. In particolare rientrano:

• le locazioni finanziarie di beni immobili ad uso abitativo;
• le locazioni finanziarie di beni immobili strumentali;
• le locazioni finanziarie di beni immobili di altro tipo, come ad esempio i fondi rustici;
• le locazioni non finanziarie di immobili strumentali per natura;
• le locazioni di immobili abitativi poste in essere dalle imprese costruttrici e le relative pertinenze.

Sono inclusi anche i leasing immobiliari relativi a immobili da costruire, a prescindere dal fatto che il bene sia stato ultimato alla data del 4 luglio 2006 o alla data di registrazione. Devono inoltre essere registrati i contratti di locazione finanziaria per i quali, tra il 4 luglio e il 31 ottobre 2006, sia avvenuto il riscatto del bene da parte dell’utilizzatore. In questo caso l’imposta di registro è dovuta per la parte che eccede l’imposta ipotecaria e catastale sul riscatto.

La circolare richiama inoltre la norma antielusiva dell’articolo 35, comma 10-quater, che estende, se meno favorevoli, le disposizioni sulle locazioni di fabbricati anche ai contratti di locazione d’azienda il cui valore sia costituito per più del 50% dal valore normale dei fabbricati. Tale disciplina si applica ai contratti stipulati dal 12 agosto 2006.

Opzione per l’imponibilità IVA degli immobili strumentali

In sede di registrazione telematica, i locatori e i concedenti nei contratti di leasing possono esercitare l’opzione per l’assoggettamento a IVA delle locazioni di immobili strumentali prevista dall’articolo 10, n. 8-ter, del d.P.R. n. 633/1972. L’opzione è espressa mediante specifici codici identificativi dell’oggetto del contratto:

• codice 06 per i contratti di leasing di immobili strumentali con opzione IVA;
• codice 10 per le locazioni di immobili strumentali con opzione IVA.

Modalità di registrazione telematica

La registrazione telematica, diretta o tramite intermediari, segue in linea generale le regole già note per i contratti di locazione e affitto di immobili, richiamate dalle circolari n. 3/E del 2002 e n. 52/E del 2002. Tuttavia, per i contratti in corso al 4 luglio 2006, la procedura speciale non richiede l’invio del testo del contratto: è sufficiente trasmettere telematicamente gli estremi del negozio.

Nella predisposizione dei file deve essere indicata la data di decorrenza effettiva del contratto, e non il 4 luglio 2006. I soggetti che registrano devono rispettare gli obblighi di rilascio e consegna delle ricevute e conservare i contratti e le ricevute per 10 anni, in modo da consentire i controlli dell’Agenzia delle entrate. Le specifiche tecniche sono contenute nell’allegato tecnico 1 al provvedimento direttoriale, che integra gli allegati tecnici previsti dal decreto del 31 luglio 1998.

Base imponibile, aliquote e modalità di versamento

La base imponibile dell’imposta di registro, ai sensi dell’articolo 43, comma 1, lettera h), del TUR, è costituita dai corrispettivi pattuiti per l’intera durata del contratto. Per i contratti in corso al 4 luglio 2006, che prima non erano soggetti a registrazione in termine fisso perché imponibili IVA, la base imponibile va calcolata solo sui canoni maturati dal 4 luglio fino alla scadenza contrattuale, escludendo i canoni già maturati prima di tale data.

Per i canoni variabili o indicizzati occorre considerare anche gli aggiornamenti già maturati alla data del 4 luglio 2006. Nei contratti di leasing con canone composto da una quota certa e da una quota variabile, l’imposta al momento della registrazione è dovuta solo sulla parte già determinata del corrispettivo; la quota indeterminata sarà liquidata e versata entro 20 giorni dalla scadenza annuale del contratto, quando si verifica la definitiva determinazione. Per tali versamenti deve essere utilizzato lo specifico codice tributo 116T, relativo all’imposta di registro per contratti di locazione finanziaria sulla parte variabile del canone.

Se il canone è ancora del tutto indeterminato, come nei leasing a stato di avanzamento lavori, deve comunque essere indicato un imponibile minimo con imposta non inferiore a 67 euro. La circolare richiama inoltre la regola dell’articolo 35, comma 2, del TUR, secondo cui gli aggiornamenti o adeguamenti del canone non incidono sulla determinazione definitiva dell’annualità in corso.

L’imposta può essere versata in unica soluzione oppure annualmente. Nel caso di pagamento annuale, il primo versamento riguarda la frazione di annualità in corso al 4 luglio 2006; per le annualità successive il versamento va effettuato entro 30 giorni dalla scadenza dell’annualità precedente. Se, al momento della registrazione telematica fissata tra il 1 e il 30 novembre 2006, l’annualità in corso è già scaduta, va versata anche l’imposta relativa all’annualità successiva; in questa ipotesi non sono dovuti sanzioni e interessi, poiché il ritardo non dipende dai contribuenti.

Per i contratti di locazione pluriennali la circolare richiama anche la detrazione prevista dalla nota I) all’articolo 5 della tariffa del TUR, applicabile se il contratto ha durata almeno biennale e il periodo residuo al 4 luglio 2006 supera i dodici mesi. La detrazione si applica anche alle locazioni finanziarie, ma solo sulla parte determinata del corrispettivo.

Bollo e importi fissi

Per i contratti già registrati prima del 4 luglio 2006 con imposta fissa, è necessaria una nuova registrazione telematica per il pagamento dell’imposta proporzionale. Per questi contratti non è dovuta l’imposta di bollo. Dal punto di vista operativo, nei software dell’Agenzia si seleziona la fattispecie "Contratto esente da bollo", mentre nei software proprietari si indica il valore zero nel relativo campo.

L’imposta di bollo sui contratti di locazione finanziaria è pari a 14,62 euro per contratto, indipendentemente dal numero di copie o esemplari.

Cessioni, risoluzioni e proroghe

Le modalità telematiche di registrazione e versamento si applicano anche alle cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti rientranti nella disciplina dell’articolo 35, comma 10-quinquies. Per queste fattispecie l’imposta è liquidata dalle parti e versata entro 30 giorni.

La circolare ribadisce che, in caso di cessione di contratto:

• se la cessione è effettuata dietro corrispettivo ed è imponibile IVA, l’imposta di registro è fissa, in base al principio di alternatività;
• se la cessione non rientra nel campo di applicazione dell’IVA, l’imposta è proporzionale;
• se il corrispettivo è solo in parte indeterminato, si applicano le stesse regole già viste per i contratti di locazione con corrispettivo parzialmente indeterminato.

Per risoluzioni e proroghe non vi sono innovazioni: restano valide le indicazioni della circolare n. 12/E del 1998.

Contratti stipulati dopo il 4 luglio 2006

Per i contratti stipulati tra il 4 luglio e il 12 agosto 2006, la legge di conversione non contiene disposizioni specifiche, ma la circolare ritiene che essi, se ancora in corso al 12 agosto e non già registrati con imposta proporzionale, debbano essere registrati secondo il provvedimento del 14 settembre 2006. Se invece sono già stati assoggettati a imposta proporzionale, l’eventuale opzione per l’IVA può essere comunicata con apposita dichiarazione all’ufficio competente, anche a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno.

Per i contratti stipulati dopo il 12 agosto 2006 valgono le regole ordinarie di registrazione dei contratti di locazione: la registrazione telematica è obbligatoria solo per i soggetti con almeno cento unità immobiliari, mentre per gli altri resta facoltativa. In tali casi l’opzione IVA deve essere inserita direttamente nell’atto e la registrazione telematica, quando effettuata, segue le regole ordinarie, ivi compreso l’obbligo di trasmettere il testo del contratto. Per i contratti di locazione finanziaria, la circolare chiarisce che il software dell’Agenzia può essere utilizzato integrando il testo del contratto nei campi modificabili o mediante copia e incolla da documenti esterni.

Esimenti sanzionatorie e vigilanza

La circolare chiude precisando che, in presenza di difficoltà operative o di obiettive condizioni di incertezza interpretativa che abbiano indotto registrazioni tardive o difformi rispetto alle istruzioni fornite, gli uffici non applicano sanzioni e interessi ai sensi dell’articolo 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997. Le direzioni regionali sono chiamate a vigilare sulla corretta applicazione delle istruzioni contenute nella circolare.