Circolare n. 34 del 21/11/2006

Acconti IRES e IRAP - decreto legge n. 223/2006

La circolare chiarisce la portata dell’art. 36, comma 34, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, in materia di determinazione degli acconti IRES e IRAP per il periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto. L’obiettivo è indicare quando e come il contribuente debba ricalcolare l’imposta del periodo precedente applicando le nuove disposizioni introdotte dal decreto.

Ambito soggettivo

La disciplina riguarda esclusivamente i soggetti di cui all’art. 73 del TUIR, ossia i soggetti passivi IRES. La circolare elenca, in particolare:

• società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperative e mutue assicuratrici residenti;
• enti pubblici e privati residenti, diversi dalle società, con oggetto esclusivo o principale commerciale;
• enti pubblici e privati residenti, diversi dalle società, privi di oggetto esclusivo o principale commerciale;
• società ed enti non residenti, con o senza personalità giuridica.

Restano fuori gli imprenditori individuali, le società di persone e gli altri soggetti di cui all’art. 5 del TUIR, che determinano gli acconti IRPEF e IRAP con le regole ordinarie, senza rideterminare l’imposta del periodo precedente sulla base delle novità del decreto.

Ambito oggettivo e criterio di calcolo

Il ricalcolo riguarda sia l’IRES sia l’IRAP e si applica agli acconti calcolati con il metodo storico, in quanto la norma richiama l’“imposta del periodo precedente”. Ne deriva che, per determinare l’acconto storico, occorre ricalcolare il reddito e il valore della produzione del periodo precedente secondo le nuove regole del decreto n. 223/2006.

Gli acconti determinati con il metodo previsionale, invece, risultano già fisiologicamente influenzati dalle norme applicabili nel periodo in corso. La circolare spiega che l’obiettivo è rendere quanto più omogenei i due metodi di calcolo, imponendo che anche nel metodo storico si considerino le norme del decreto con efficacia dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006.

Disposizioni del decreto rilevanti per il ricalcolo

La circolare individua le principali disposizioni da considerare nella rideterminazione dell’imposta storica:

• art. 35, comma 15: riforma della disciplina delle società non operative;
• art. 36, comma 4-bis: trattamento degli utili provenienti da Paesi a fiscalità privilegiata;
• art. 36, comma 5: soppressione dell’ammortamento anticipato per taluni mezzi di trasporto a motore;
• art. 36, comma 7: indeducibilità dell’ammortamento dei terreni su cui insistono fabbricati strumentali;
• art. 36, comma 18: indeducibilità delle minusvalenze da assegnazione di beni ai soci;
• art. 36, comma 20: nuova disciplina delle rimanenze di opere, forniture e servizi ultrannuali;
• art. 37, comma 3: proroga del termine per l’adeguamento agli studi di settore;
• art. 37, comma 45: modifica del regime di ammortamento dei beni immateriali.

Società di comodo

Per le società di comodo, la circolare precisa che, se l’applicazione dei nuovi coefficienti di determinazione dei ricavi e del reddito minimi rende il soggetto non operativo nel periodo anteriore a quello in corso alla data del decreto, l’acconto deve essere ricalcolato sul maggior reddito. Viene inoltre evidenziato che non opera più la precedente disposizione che consentiva di far valere automaticamente la causa di esclusione legata al periodo di non normale svolgimento dell’attività, poiché tale previsione non è stata riproposta.

Utili provenienti da paradisi fiscali

L’art. 36, comma 4-bis, modifica l’art. 89, comma 3, del TUIR, stabilendo che tutti gli utili e i proventi equiparati provenienti da società ed enti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata concorrono integralmente alla formazione del reddito IRES.

La circolare richiama anche i chiarimenti già forniti con la circolare n. 28 del 4 agosto 2006, secondo cui la tassazione integrale riguarda gli utili provenienti da partecipate residenti in paradisi fiscali, indipendentemente dal fatto che la partecipazione sia diretta o indiretta tramite conduit companies non residenti in paradisi fiscali. Resta fermo che i dividendi sono tassati integralmente solo per la parte che eccede il reddito eventualmente già tassato per trasparenza ai sensi dell’art. 167 del TUIR, relativo alle imprese estere controllate.

La circolare ricorda inoltre che i redditi imputati per trasparenza ai sensi della disciplina CFC sono soggetti a tassazione separata con aliquota media, che non può essere inferiore al 27%; dopo la soppressione della DIT, tale aliquota è normalmente pari al 33%, salvo norme speciali con aliquota ridotta.

Autoveicoli

L’art. 36, comma 5, modifica l’art. 102, comma 3, del TUIR, prevedendo che, fatta eccezione per i beni di cui all’art. 164, comma 1, lett. b), la misura dell’ammortamento possa essere elevata sino a due volte per ammortamento anticipato nell’esercizio di entrata in funzione e nei due successivi. Per effetto di tale modifica, dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006 non è più possibile dedurre quote di ammortamento anticipato per i mezzi di trasporto di cui all’art. 164, comma 1, lett. b), utilizzati nell’esercizio dell’impresa.

La circolare specifica inoltre che, ai fini del calcolo degli acconti per il 2006, non si tiene conto delle ulteriori modifiche al regime di deducibilità degli autoveicoli introdotte successivamente dal decreto legge n. 262/2006, poiché il relativo art. 7, comma 26, consente espressamente, ai soli fini degli acconti, di continuare ad applicare le previgenti disposizioni.

Ammortamento dei terreni e fabbricati strumentali

L’art. 36, comma 7, rende indeducibili le quote di ammortamento relative ai fabbricati strumentali per la parte riferibile al costo delle aree occupate dalla costruzione e delle aree pertinenziali. La circolare afferma che di tale indeducibilità occorre tener conto anche nel calcolo dell’acconto, assumendo quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata se la regola fosse già stata in vigore.

Ai fini pratici, il valore dell’area deve essere determinato in via forfetaria:

• 20% del costo complessivo dell’immobile;
• 30% per i fabbricati industriali.

Per semplificazione, non è richiesto il confronto con valori periziati. Il costo complessivo deve essere assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati e delle rivalutazioni, considerate riferibili ordinariamente al fabbricato e non al terreno. Gli ammortamenti già dedotti in precedenti periodi devono essere imputati prioritariamente al valore del fabbricato. La circolare definisce i fabbricati industriali come quelli effettivamente destinati alla produzione o trasformazione di beni, a prescindere dalla classificazione catastale o contabile.

L’irrilevanza fiscale della quota di ammortamento riferibile al terreno si estende anche alla quota capitale dei canoni di locazione finanziaria di fabbricati strumentali, ma tale irrilevanza non va considerata nel calcolo dell’acconto dei soggetti IRES per il periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006.

Minusvalenze da assegnazione di beni ai soci

L’art. 36, comma 18, elimina la lettera c) dell’art. 101, comma 1, del TUIR, con conseguente totale indeducibilità delle minusvalenze derivanti dall’assegnazione ai soci di beni relativi all’impresa o dalla loro destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. La minusvalenza è quella determinata dalla differenza tra valore normale e costo non ammortizzato del bene.

Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale

L’art. 36, comma 20, abroga il comma 3 dell’art. 93 del TUIR e sopprime la possibilità di dedurre fiscalmente la svalutazione delle rimanenze finali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale effettuata per tener conto del rischio contrattuale.

Ai fini del calcolo degli acconti, la circolare precisa che deve essere rideterminata l’imposta del periodo precedente eliminando solo la svalutazione effettuata in quel periodo d’imposta; non devono invece essere rimosse le svalutazioni operate in periodi anteriori.

Adeguamento agli studi di settore

L’art. 37, comma 3, consente ai contribuenti soggetti agli studi di settore, per il primo periodo d’imposta con termine di presentazione della dichiarazione successivo al 4 luglio 2006, di adeguarsi alle risultanze degli studi entro il termine di presentazione della dichiarazione, secondo le modalità dell’art. 2 del d.P.R. n. 195/1999.

La circolare richiama il fatto che, in seguito all’art. 37, comma 2, l’accertamento fondato sugli studi di settore è stato generalizzato per i titolari di reddito d’impresa e di lavoro autonomo, indipendentemente dal regime contabile. Di conseguenza, a partire dal periodo d’imposta per il quale la dichiarazione scade dopo il 4 luglio 2006, è sufficiente la non congruità anche per una sola annualità per legittimare l’accertamento.

Per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la circolare indica che, se non congrui con riferimento al 2005, hanno potuto adeguarsi versando il maggior importo entro il 31 ottobre 2006. Sul piano degli acconti, il versamento integrativo del primo acconto, rimodulato in funzione del maggior saldo, può essere effettuato insieme al secondo acconto entro il 30 novembre 2006, senza applicazione di interessi o sanzioni.

Ammortamento dei beni immateriali

L’art. 37, comma 45, modifica l’art. 103 del TUIR e cambia il regime di deducibilità di brevetti, marchi e altri beni immateriali. In particolare:

• il limite massimo della quota di ammortamento deducibile per diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi e know-how è elevato da un terzo al 50%;
• il limite massimo della quota di ammortamento deducibile per i marchi d’impresa è ridotto da un decimo a un diciottesimo del costo.

La circolare evidenzia che la prima modifica è favorevole al contribuente e deve essere considerata nel calcolo dell’imposta storica su cui commisurare l’acconto.

Acconti interessati dalle nuove norme e decorrenza

La circolare precisa che, per l’IRES, il riferimento temporale è il 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto legge; per l’IRAP, invece, è il 12 agosto 2006, data di entrata in vigore della legge di conversione, poiché solo in sede di conversione è stata introdotta la rideterminazione anche ai fini dell’imposta regionale.

In sintesi:

• se alla data di entrata in vigore delle nuove norme non è ancora scaduto il termine ordinario per la prima rata, l’acconto va calcolato già secondo le nuove disposizioni;
• se il termine ordinario della prima rata è già scaduto, le nuove regole si applicano dalla seconda o unica rata;
• la facoltà di versare la prima rata entro 30 giorni con la maggiorazione dello 0,40% non evita l’applicazione delle nuove regole se il versamento avviene dopo le date rilevanti;
• i soggetti con esercizi a cavallo o con termine ordinario della prima rata successivo alle date indicate devono adeguarsi fin dal primo versamento in acconto, in virtù della deroga espressa all’art. 3 dello Statuto del contribuente.