Sentenza del 13/10/2020 n. 22016 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003, con cui erano stati recuperati a tassazione maggiori redditi per complessivi 49.000 euro ai fini IRPEG, IVA e IRAP. L’accertamento derivava da una verifica della Guardia di Finanza e contestava l’utilizzo di fatture soggettivamente false nell’ambito di una frode IVA sugli acquisti intracomunitari, realizzata tramite una società cartiera. Dopo che la CTP di Varese aveva accolto il ricorso e la CTR della Lombardia, con sentenza depositata l’8 marzo 2012, aveva accolto l’appello dell’Agenzia, la società ha proposto ricorso per cassazione con tredici motivi. Ha contestato, tra l’altro, l’ammissibilità dell’appello e la pretesa acquiescenza dell’Ufficio su IRPEG e IRAP; la mancata deduzione dei costi effettivi; la ripartizione dell’onere probatorio sulla consapevolezza della frode; la detrazione dell’IVA e alcuni profili di ultrapetizione e motivazione.

La decisione

La Cassazione ha accolto, nei limiti precisati in motivazione, il settimo motivo sulla deducibilità dei costi e ha cassato la sentenza, rinviando alla CTR della Lombardia in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che, per operazioni soggettivamente inesistenti effettivamente realizzate, i costi possono essere deducibili ai fini delle imposte dirette se ricorrono i requisiti ordinari di effettività, certezza, inerenza e competenza e non si tratta di costi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo; il giudice di rinvio dovrà effettuare tale verifica. Il primo, secondo e quarto motivo sono stati rigettati: l’appello dell’Ufficio era specifico e non vi era acquiescenza su IRPEG e IRAP. Il terzo e il sesto motivo sono stati dichiarati inammissibili per carenza d’interesse. Il quinto motivo è stato rigettato, perché l’Ufficio non aveva ammesso l’inerenza dei costi. L’ottavo e il decimo motivo sono stati rigettati: la CTR aveva motivato la consapevolezza della società circa la frode e la regola sull’onere della prova era stata correttamente applicata. Il nono e l’undicesimo motivo sono stati dichiarati inammissibili, poiché la sentenza impugnata non aveva fondato la decisione sul ruolo del soggetto indicato dalla ricorrente. Il dodicesimo e il tredicesimo motivo sono stati rigettati: la consapevolezza della frode e la falsa indicazione del fornitore giustificavano l’indetraibilità dell’IVA, anche se l’imposta era stata pagata alla controparte indicata in fattura. La Cassazione non ha quindi riconosciuto direttamente la deduzione dei costi, ma ha rimesso al giudice di rinvio la verifica dei relativi presupposti.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, comma 1

  la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimita' dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dal Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 53 quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci.

  L’appello tributario è specifico anche quando ripropone le ragioni già dedotte in primo grado, purché dal gravame, letto complessivamente, risulti in modo inequivoco il dissenso rispetto alla decisione impugnata; non sono richieste formule sacramentali.

• Codice civile, artt. 329, comma 2, e 346; D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56

  la CTR ha osservato che non poteva considerarsi avvenuta alcuna acquiescenza dell'amministrazione in relazione ad Irpeg ed Irap in quanto tutte le imposte sono dipendenti dallo stesso avviso di accertamento poiche' l'ufficio, con l'atto di appello, aveva affermato la legittimita' del proprio operato idonea a sostenere la legittimita' dell'avviso di accertamento nella sua interezza.

  Nel caso deciso, l’impugnazione dell’avviso nella sua interezza, comprensiva delle riprese relative alle diverse imposte, ha escluso l’acquiescenza dell’Ufficio su IRPEG e IRAP.

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, commi 1, 2 e 3, convertito dalla L. 26 aprile 2012, n. 44; L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis

  Il Decreto Legge n. 16 del 2012, articolo 8, comma 1, non concerne i costi relativi ad operazioni in tutto o in parte inesistenti, mentre trova applicazione per i costi relativi a fatture soggettivamente inesistenti, in quanto in tale seconda ipotesi il costo riportato in fattura e' effettivo e, di regola, non e' utilizzato per la commissione di alcun reato.

  La disciplina consente, in linea di principio, la deduzione dei costi effettivi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, ferme le condizioni ordinarie di deducibilità e l’esclusione per costi e spese direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo nei casi previsti dalla legge. La norma più favorevole si applica retroattivamente nei termini stabiliti dal comma 3, anche se il giudizio riguarda fatti anteriori.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 75, comma 4, e 109, comma 4

  Nella specie il giudice di appello non poteva fare applicazione della norma, di successiva introduzione e non ha accertato che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettivita', inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilita' oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo.

  Il rinvio deve verificare se i costi contestati soddisfino i requisiti ordinari di deducibilità e se ricadano nell’esclusione relativa ai beni o servizi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo. La mera soggettiva inesistenza delle fatture non basta, da sola, a negare la deduzione.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 8

  La disposizione è menzionata solo quanto alla denuncia di un soggetto per il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; la Corte precisa che il ruolo di tale soggetto non costituisce fondamento della decisione.

• Codice civile, art. 2697; codice di procedura civile, artt. 115 e 116

  ove vengano contestate al contribuente operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizieta' del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualita' professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente mentre, ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalita' in rapporto alle circostanze del caso concreto.

  L’Amministrazione deve provare sia la fittizietà del fornitore sia, anche presuntivamente, la conoscenza o conoscibilità della frode da parte dell’acquirente. Solo dopo tale prova spetta al contribuente dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile nel caso concreto.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57; codice di procedura civile, art. 112; Costituzione, artt. 24 e 111

  Le censure relative a un asserito mutamento della domanda in appello sono state dichiarate inammissibili: la CTR non aveva fondato la propria decisione sul ruolo del soggetto che, secondo la ricorrente, sarebbe stato introdotto solo in appello.

• Codice civile, art. 2729

  La censura sulla valutazione delle presunzioni è stata dichiarata inammissibile nella parte in cui riguardava il ruolo del soggetto indicato dall’Agenzia, poiché tale ruolo non era stato posto a fondamento della pronuncia impugnata.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  I motivi formulati come vizi di motivazione sono stati esaminati secondo la disciplina processuale indicata; quelli relativi alla valutazione dei costi sono stati superati dall’accoglimento della censura sulla disciplina sostanziale, mentre gli altri sono stati rigettati o dichiarati inammissibili secondo quanto precisato nella decisione.

• Principio di neutralità dell’IVA e disciplina della detrazione dell’imposta

  Il versamento dell'iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte, aprendo la strada ad un indebito recupero dell'imposta, mina, con effetti dirompenti, il meccanismo di compensazione tra iva a valle ed iva a monte.

  La detrazione non spetta per l’IVA indicata in una fattura soggettivamente falsa quando il contribuente è consapevole della frode: il pagamento al soggetto fatturante apparente non assicura il nesso richiesto tra l’imposta detratta e l’operazione effettivamente imponibile.

Massime di principio

• Nel processo tributario, l’appello può essere specifico anche senza formule particolari: è sufficiente che, considerando l’atto nel suo complesso, risulti chiaramente la contestazione della decisione di primo grado.
• Quando si contestano fatture soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la conoscenza o conoscibilità della frode da parte dell’acquirente. Solo a quel punto il contribuente deve dimostrare la diligenza richiesta a un operatore accorto.
• La regolarità formale della contabilità e dei pagamenti non dimostra da sola che il contribuente fosse estraneo alla frode IVA.
• Per le imposte dirette, la soggettiva inesistenza del fornitore non comporta automaticamente l’indeducibilità di costi relativi a beni effettivamente acquistati: vanno verificati i requisiti ordinari di deducibilità e l’eventuale uso diretto dei beni o servizi per commettere un delitto non colposo.
• La disciplina più favorevole introdotta dal D.L. n. 16 del 2012 può applicarsi anche a fatti anteriori e può essere considerata dal giudice quando la domanda richiede la corretta applicazione del regime giuridico pertinente, anche se la norma sopravvenuta non è stata indicata espressamente nel ricorso.
• Ai fini IVA, pagare l’imposta al soggetto indicato in una fattura falsa non dà diritto alla detrazione quando è accertata la consapevolezza del coinvolgimento nell’evasione; la detrazione resta distinta dalla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette.