Corte di giustizia, Sentenza C-324/20

IVA su prestazione una tantum remunerata a rate

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Bundesfinanzhof in una controversia tra il Finanzamt B e la X-Beteiligungsgesellschaft mbH. Il tema è l'esigibilità dell'IVA e l'eventuale riduzione della base imponibile in relazione a una prestazione di servizi resa in un'unica soluzione ma pagata in cinque rate annuali.

Fatti e procedimento principale

Nel 2012 la società X ha prestato servizi di intermediazione per la vendita di un terreno. Il compenso, pari a 1.000.000 di euro oltre IVA, era stato pattuito in cinque rate annuali da 200.000 euro ciascuna, con scadenze successive a partire dal 30 giugno 2013. X ha emesso fattura e versato l'IVA al momento dell'incasso di ciascuna rata.

A seguito di verifica fiscale, l'amministrazione ha ritenuto che la prestazione fosse stata integralmente effettuata nel 2012 e che, quindi, l'IVA fosse dovuta sull'intero corrispettivo già in quell'anno. Il giudice tributario di primo grado aveva invece accolto il ricorso della società, valorizzando l'articolo 17 dell'UStG in termini analoghi all'articolo 90 della direttiva IVA.

Questioni pregiudiziali

Il Bundesfinanzhof ha chiesto alla Corte:

• se una prestazione resa una tantum, ma remunerata mediante rate, integri una "prestazione che comporta pagamenti successivi" ai sensi dell'articolo 64, paragrafo 1, della direttiva 2006/112;
• in subordine, se il mancato pagamento di una rata non ancora scaduta possa essere qualificato come "non pagamento" del prezzo ai sensi dell'articolo 90, paragrafo 1, con conseguente riduzione della base imponibile.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l'articolo 63 della direttiva 2006/112, che fa coincidere fatto generatore ed esigibilità dell'IVA con l'effettuazione della prestazione;
• l'articolo 64, paragrafo 1, che disciplina le prestazioni con acconti o pagamenti successivi;
• l'articolo 66, che consente agli Stati membri di derogare, in certi casi, ai criteri ordinari di esigibilità;
• l'articolo 90, paragrafo 1, sulla riduzione della base imponibile in caso di non pagamento;
• l'articolo 193, secondo cui l'IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua la prestazione;
• l'articolo 226, punto 7, sulle indicazioni da riportare in fattura.

Ragionamento della Corte sull'articolo 64, paragrafo 1

La Corte interpreta l'articolo 64 alla luce dell'articolo 63 e afferma che la norma speciale sui pagamenti successivi presuppone un nesso tra la natura della prestazione e la rateizzazione dei pagamenti. Essa è pensata per prestazioni che si svolgono nel tempo, ricorrenti o continuative, nelle quali il momento di esecuzione non è univoco e la disposizione consente di determinare l'esigibilità in funzione delle scadenze periodiche.

Per contro, quando la prestazione è resa una tantum e il suo completamento è agevolmente individuabile, la semplice scelta contrattuale di dilazionare il prezzo non basta a far scattare l'articolo 64. Una lettura diversa permetterebbe ai contraenti di determinare autonomamente il momento dell'esigibilità dell'IVA, in contrasto con l'articolo 63 e con il principio di armonizzazione del prelievo.

La Corte osserva anche che questa interpretazione non è smentita dalla giurisprudenza precedente richiamata, poiché le cause precedenti concernevano prestazioni rese in un periodo determinato o con obblighi continuativi.

Ragionamento della Corte sull'articolo 90, paragrafo 1

Quanto alla seconda questione, la Corte ricorda che l'articolo 90 mira a ridurre la base imponibile quando, dopo l'operazione, il corrispettivo non venga effettivamente percepito. Tuttavia, tale ipotesi riguarda il vero e proprio mancato pagamento di un credito già esigibile, o la sua irrecuperabilità di fatto, non la semplice circostanza che una rata non sia ancora maturata secondo il contratto.

Nel caso di rate concordate contrattualmente, il mancato pagamento di una rata prima della sua scadenza non rappresenta un "non pagamento del prezzo": la somma complessiva dovuta resta invariata e l'amministrazione non riscuote un'IVA superiore al corrispettivo realmente pattuito. Il fatto che il soggetto passivo possa dover anticipare l'imposta non cambia questa conclusione.

Decisione e dispositivo

La Corte ha quindi dichiarato che:

• una prestazione di servizi resa una tantum e remunerata mediante pagamenti rateizzati non rientra nell'articolo 64, paragrafo 1, della direttiva 2006/112;
• in presenza di un accordo di rateizzazione, il mancato pagamento di una rata prima della sua scadenza non costituisce non pagamento del prezzo ai sensi dell'articolo 90, paragrafo 1, e non dà luogo a riduzione della base imponibile.

Principi utili per la pratica

La pronuncia è rilevante perché conferma che, nell'IVA, la dilazione del pagamento non incide di per sé sul momento di esigibilità quando la prestazione è unica e già completata. Per i professionisti, ciò significa che la rateizzazione del corrispettivo non consente normalmente di spostare l'imposizione all'atto dell'incasso delle singole rate, né di invocare l'articolo 90 per le rate non ancora scadute.