Cassazione Civile, Sentenza n. 10656/2019 del 17/04/2019

Esito

La controversia

La contribuente impugnò l’avviso di accertamento relativo al 2008, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva rideterminato i ricavi dell’attività di commercio al dettaglio di articoli di pelletteria, recuperando maggiori imposte IRPEF, IRAP e IVA. L’accertamento analitico-induttivo traeva origine dalla verifica delle giacenze di magazzino e dall’applicazione di una percentuale di ricarico del 79%, ricavata confrontando i prezzi di vendita rilevati nel 2008 con prezzi di acquisto di anni precedenti. La CTP di Caserta aveva accolto il ricorso; la CTR della Campania, decidendo l’appello dell’Ufficio, lo aveva accolto parzialmente e rideterminato i maggiori ricavi in euro 28.068, rispetto agli euro 43.193,70 contestati, abbassando forfettariamente il ricarico dal 79% al 60% in considerazione degli sconti praticati sul prezzo di cartellino. Con un unico motivo, articolato in più profili, la contribuente denunciò omesso o insufficiente esame di fatti decisivi e violazione di legge, contestando la metodologia di calcolo e la riduzione equitativa del ricarico. Dedusse, in particolare, che erano state considerate soltanto quattro categorie merceologiche, trascurando beni pari al 37,42% degli acquisti; che i prezzi di vendita del 2008 erano stati confrontati con prezzi di acquisto di annualità precedenti; che non erano stati considerati gli sconti ordinari e quelli dei saldi, anche fino al 70-80%; che il calcolo era fondato su un campione ridotto di fatture e articoli e conteneva errori materiali; e che la CTR non aveva esaminato le allegazioni documentali né indicato i criteri per ridurre il ricarico. Richiamò inoltre la decisione relativa all’anno 2007, scaturita dalla stessa verifica, che aveva annullato il relativo accertamento per inattendibilità del metodo.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso limitatamente alla censura contro la riduzione forfettaria del ricarico. Ha escluso che la decisione relativa al 2007 potesse vincolare il giudizio sul 2008: per l’IVA il giudicato nazionale non può ostacolare l’effettività del diritto dell’Unione; per le imposte sui redditi il giudicato esterno opera solo su elementi permanenti comuni, non su presupposti fattuali variabili tra periodi d’imposta. Ha poi rilevato che, pur potendo il giudice tributario, nel processo di impugnazione-merito, rideterminare la pretesa quando la ritenga sostanzialmente invalida, la stima sostitutiva deve essere motivata e fondata sul materiale istruttorio, non su valutazioni equitative. La riduzione dal 79% al 60% non era sorretta dall’indicazione di criteri o da riscontri probatori specifici e violava i requisiti della prova presuntiva. Gli altri profili di doglianza sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2909 c.c.

  le controversie in materia di I.V.A. sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c., e dalla sua eventuale proiezione oltre il periodo di imposta, che ne costituisce specifico oggetto

  In materia di IVA, l’efficacia vincolante del giudicato nazionale non può impedire l’applicazione delle norme imperative dell’Unione né estendersi in modo da comprometterne l’effettività.

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  La Commissione regionale ha, quindi, riconosciuto la legittimità dell’accertamento analitico induttivo effettuato dall’Ufficio ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e l’esistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, che, attraverso una percentuale di ricarico applicata al costo del venduto di diverse categorie merceologiche di beni, ha condotto l’Ufficio ad accertare maggiori ricavi

  La norma consente l’accertamento analitico-induttivo dei maggiori ricavi attraverso presunzioni, ma la ricostruzione deve poggiare su elementi presuntivi che rispettino i requisiti di legge.

• art. 2727 c.c.

  nella prova per presunzioni, ai sensi degli artt. 2727 e 2729 c.c., non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo un criterio di normalità

  L’inferenza presuntiva non richiede una causalità necessaria ed esclusiva, ma deve essere ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità e regole di esperienza.

• art. 2729 c.c.

  Considerato che l’art. 2729 c.c. ammette solo le presunzioni che abbiano i connotati della gravità, precisione e concordanza, laddove: la “precisione” va riferita al fatto noto (indizio) che costituisce il punto di partenza dell’inferenza e postula che esso non sia vago, ma ben determinato nella sua realtà storica; la “gravità” va ricollegata al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola d’esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto; la “concordanza” richiede che il fatto ignoto sia, di regola, desunto da una pluralità di indizi gravi e precisi, univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza

  La prova presuntiva richiede indizi storicamente determinati, idonei a fondare una probabilità significativa del fatto ignoto e, di regola, plurimi e convergenti. È censurabile in cassazione la sussunzione sotto tali requisiti di fatti concreti che non li possiedano.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  in tema di presunzioni, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 (e non già alla stregua dello stesso art. 360, n. 5), competendo alla Corte di Cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta

  L’erronea applicazione concreta dei requisiti di gravità, precisione e concordanza integra una violazione di legge censurabile ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., non un vizio di cui al n. 5.

Massime di principio

• Nel processo tributario di impugnazione-merito, quando il giudice ritiene l’accertamento sostanzialmente infondato, non può limitarsi ad annullarlo: deve esaminare la pretesa e, se del caso, rideterminarla entro i limiti delle domande, con valutazione motivata e fondata sul materiale istruttorio.
• Il giudice tributario non può ridurre o ricostruire i ricavi mediante una stima equitativa priva di criteri verificabili e di riscontri probatori specifici; la rideterminazione deve risultare dal ragionamento probatorio e dagli elementi fattuali acquisiti.
• La prova presuntiva non esige un nesso causale assoluto tra fatto noto e fatto ignoto, ma richiede un’inferenza ragionevolmente possibile secondo normalità ed esperienza; gli indizi devono essere determinati, probanti e, di regola, plurimi e convergenti.
• È censurabile per violazione di legge la decisione che riconduca a gravità, precisione e concordanza elementi concreti che non possiedono tali requisiti.
• Nel giudizio tributario, il giudicato relativo a un’annualità non vincola automaticamente quelle successive: la sua efficacia può riguardare elementi costitutivi permanenti e comuni, ma non presupposti di fatto suscettibili di variazione da un periodo d’imposta all’altro. In materia di IVA, il giudicato nazionale non può comunque ostacolare l’effettività delle norme imperative dell’Unione.

Come è indicizzato