Cassazione Civile, Sentenza n. 10657/2019 del 17/04/2019

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2005, l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato i ricavi della contribuente, esercente commercio al dettaglio di articoli di pelletteria, applicando al costo del venduto, pari a Euro 57.839, una percentuale di ricarico del 79 per cento, superiore al 46,50 per cento dichiarato, e recuperando a tassazione maggiori ricavi per Euro 18.798 ai fini IRPEF, IRAP e IVA. L’accertamento derivava da una verifica relativa agli anni 2005-2008 ed era fondato, secondo la CTR, anche sulla mancata predisposizione dell’inventario analitico delle giacenze, sull’indicazione di una superficie dei locali inferiore a quella reale nel modello per gli studi di settore e sulla non congruità dei ricavi dichiarati. La CTP di Caserta aveva respinto il ricorso; in appello la CTR della Campania, con sentenza depositata il 14 aprile 2014, aveva riformato la decisione riducendo del 50 per cento i maggiori ricavi, determinandoli in Euro 9.399. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione con due motivi. Con il primo ha contestato l’inquadramento dell’accertamento come induttivo puro ai sensi degli artt. 39, comma 2, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e 55, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, deducendo che l’Ufficio aveva invece operato un accertamento analitico-induttivo sulla base di una diversa percentuale di ricarico, ai sensi dell’art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972. Con il secondo ha censurato la riduzione forfettaria e non motivata del maggior reddito, l’omesso esame delle contestazioni sulla metodologia di calcolo del ricarico — in particolare l’uso di sole 16 fatture su 764 e di prezzi relativi a 18 articoli su 21.969 quantità rilevate — e la mancata considerazione del giudicato relativo all’anno 2007, oltre a denunciare violazioni delle norme in materia di prova e presunzioni. La Corte ha esaminato preliminarmente il dedotto giudicato esterno: la decisione relativa al 2007 non era corredata dall’attestazione del passaggio in giudicato e, comunque, non avrebbe avuto efficacia vincolante per il 2005, trattandosi di presupposti fattuali variabili da un periodo d’imposta all’altro.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso nei termini indicati in motivazione, cassato la sentenza e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha escluso che la pronuncia relativa all’anno d’imposta 2007 potesse precludere l’esame dell’accertamento per il 2005: oltre a non risultare attestata la sua definitività, essa riguardava un diverso periodo e presupposti fattuali non permanenti. Ha ritenuto fondato il vizio relativo alla riduzione equitativa del 50 per cento. Nel processo tributario di impugnazione-merito il giudice che ritenga sostanzialmente non corretta la pretesa non può limitarsi ad annullare l’atto, ma deve rideterminare motivatamente il tributo sulla base del materiale probatorio, anche presuntivo; non può però fissare i ricavi in un punto intermedio delle contrapposte posizioni senza individuare riscontri fattuali e criteri verificabili. L’istanza di accertamento con adesione non costituiva una prova idonea a giustificare la riduzione. La decisione di merito era quindi viziata per violazione dell’art. 2729 c.c., avendo sostituito alla valutazione di indizi dotati dei requisiti di legge una stima forfettaria di natura equitativa. Gli ulteriori profili dedotti con i motivi sono stati dichiarati assorbiti dalla violazione accertata; la Corte non ha deciso nel merito la correttezza della percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio, demandando il riesame alla CTR.

Norme richiamate

• art. 2909 c.c.

  le controversie in materia di I.V.A. sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c., e dalla sua eventuale proiezione oltre il periodo di imposta, che ne costituisce specifico oggetto

  Nel contenzioso IVA, l’efficacia del giudicato nazionale non può ostacolare l’applicazione di norme imperative dell’Unione europea né estendersi in modo da pregiudicarne l’effettività.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  nella prova per presunzioni, ai sensi degli artt. 2727 e 2729 c.c., non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo un criterio di normalità

  La prova presuntiva richiede un’inferenza ragionevolmente possibile secondo normalità, non un rapporto di necessità causale assoluta ed esclusiva tra fatto noto e fatto ignoto.

• art. 2729 c.c.

  Considerato che l’art. 2729 c.c. ammette solo le presunzioni che abbiano i connotati della gravità, precisione e concordanza, laddove: la “precisione” va riferita al fatto noto (indizio) che costituisce il punto di partenza dell’inferenza e postula che esso non sia vago, ma ben determinato nella sua realtà storica; la “gravità” va ricollegata al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola d’esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto; la “concordanza” richiede che il fatto ignoto sia, di regola, desunto da una pluralità di indizi gravi e precisi, univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza

  La presunzione deve fondarsi su fatti noti storicamente determinati; la gravità concerne la probabilità dell’inferenza e la concordanza richiede, di regola, una pluralità di indizi convergenti. È censurabile la rideterminazione del reddito basata esclusivamente su una stima equitativa priva di concreti elementi probatori.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 (e non già alla stregua dello stesso art. 360, n. 5), competendo alla Corte di Cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta

  La falsa applicazione dell’art. 2729 c.c. è denunciabile come violazione di legge quando il giudice riconduce erroneamente fatti concreti ai requisiti di gravità, precisione e concordanza; la Cassazione può controllare la corretta sussunzione dei fatti nella fattispecie legale.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  La Commissione regionale ha, quindi, riconosciuto la legittimità dell’accertamento analitico induttivo effettuato dall’Ufficio ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) – in ragione della mancata predisposizione dell’inventario analitico delle giacenze iniziali e finali, della indicazione nel modello compilato per lo studio di settore di una superficie dei locali inferiore a quella reale, oltre che dell’assenza di congruità dei ricavi dichiarati rispetto a quelli stimati sulla base di applicazione dello studio di settore di categoria

  Nel caso concreto, la CTR aveva ritenuto legittimo l’accertamento analitico-induttivo in presenza delle irregolarità e incongruenze indicate; la Cassazione non ha definito la fondatezza complessiva dell’accertamento, ma ha censurato il metodo equitativo usato per rideterminare i ricavi.

• art. 360 c.p.c.

  Dalla natura del processo tributario – il quale non è annoverabile tra quelli di “impugnazione annullamento”, ma tra i processi di “impugnazione – merito”, in quanto non è solo diretto alla eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’Ufficio, discende che, ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento non per motivi formali, ma per motivi di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria, e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte

  Nel giudizio tributario di impugnazione-merito, se l’avviso è ritenuto sostanzialmente invalido, il giudice deve pronunciarsi sulla pretesa e, se necessario, rideterminarla con valutazione motivata e nei limiti delle domande.

Massime di principio

• Nel processo tributario di impugnazione-merito, quando il giudice ravvisa l’invalidità sostanziale dell’accertamento, deve pronunciarsi sulla pretesa fiscale e può rideterminarla entro i limiti delle domande, ma la valutazione sostitutiva deve essere motivata e ancorata alle prove acquisite.
• Il giudice tributario non può ridurre forfettariamente i ricavi accertati, né fissarli in un punto intermedio tra le posizioni delle parti per ragioni equitative; la quantificazione deve derivare da elementi probatori, anche presuntivi, e da criteri esplicitati e verificabili.
• La prova presuntiva non richiede un nesso causale necessario tra fatto noto e fatto ignoto, ma un’inferenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità; gli indizi devono comunque possedere gravità, precisione e concordanza secondo i requisiti dell’art. 2729 c.c.
• La falsa sussunzione di fatti concreti nei requisiti di gravità, precisione e concordanza della prova presuntiva integra violazione di legge, sindacabile in cassazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.
• Nel contenzioso tributario, il giudicato relativo a un diverso periodo d’imposta non preclude il riesame quando l’accertamento dipende da presupposti fattuali variabili da periodo a periodo; l’efficacia espansiva può riguardare elementi costitutivi tendenzialmente permanenti e punti fondamentali comuni, non la mera somiglianza storica delle vicende.
• In materia di IVA, l’efficacia vincolante del giudicato nazionale non può impedire l’applicazione effettiva delle norme imperative dell’Unione europea.

Come è indicizzato