Cassazione Civile, Sentenza n. 17343/2020 del 19/08/2020

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IRPEF relativo alla plusvalenza derivante dalla cessione di un'area edificabile: l'Agenzia aveva determinato la plusvalenza sulla base del valore accertato ai fini dell'imposta di registro (valore di mercato accertato/rectificato), producendo una maggiore imposta per l'anno 2006. I ricorrenti contestavano la legittimità dell'accertamento per violazione degli artt. 67 e 68 TUIR nonché di disposizioni del DPR n.131/1986 e del DPR n.600/1973, deducendo che la base imponibile ai fini IRPEF è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti e il prezzo di acquisto aumentato dei costi inerenti, e che l'Amministrazione non poteva limitarsi al valore usato per la registrazione dell'atto

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso con riferimento alle prime due censure, cassando la decisione della CTR e, decidendo nel merito, ha accolto l'originario ricorso dei contribuenti. La Corte ha ritenuto applicabile la norma di interpretazione autentica intervenuta (d.lgs. n.147/2015, parte 5 comma 3) che, con efficacia retroattiva, esclude che l'Amministrazione possa determinare in via induttiva la plusvalenza IRPEF basandosi unicamente sul valore dichiarato, accertato o definito ai fini di altra imposta (es. registro). Di conseguenza è stato affermato che la base imponibile IRPEF è la differenza tra i corrispettivi percepiti e il prezzo di acquisto aumentato dei costi inerenti. Sono state compensate le spese dell'intero giudizio

Norme richiamate

• art. 67 TUIR

  Individua la fattispecie della plusvalenza patrimoniale; la Corte richiama la norma per collocare la plusvalenza nel regime IRPEF, la cui base imponibile non coincide con il valore accertato ai fini del registro

• art. 68 TUIR

  "Il costo dei terreni suscettibili d'utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 e' costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonche' dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili. Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonche' dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di successione."

  La Corte sottolinea che per il calcolo della plusvalenza ai fini IRPEF la base è il corrispettivo percepito meno il costo di acquisto così determinato; quindi non è corretta l'assimilazione automatica del valore di mercato accertato ai fini del registro alla base imponibile IRPEF

• art. 43 d.P.R. n. 131/1986

  Norma richiamata per spiegare che, ai fini dell'imposta di registro, la base imponibile è costituita dal valore di mercato dell'immobile; la Corte distingue questa diversa funzione rispetto alla base imponibile IRPEF

• art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973

  "i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora (dalle attivita' istruttorie di cui all'articolo 32, primo comma, numeri da 1) a 4),) nonche' dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in societa', associazioni ed imprese di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, o l'esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonche' l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili"

  La norma consente accertamenti induttivi basati su elementi istruttori; tuttavia la Corte evidenzia che l'Amministrazione non può limitarsi a una presunzione semplice rappresentata dal valore di registro per determinare la plusvalenza IRPEF quando la normativa di interpretazione autentica esclude tale automatismo

• art. 52 d.P.R. n. 131/1986

  Citata dai ricorrenti in relazione ai limiti di rettifica degli atti registrati: la questione è stata valutata ma assorbita dalla decisione sulla non assimilabilità delle basi imponibili

• art. 7 L. 212/2000

  Richiamata in tema di diritti di difesa e motivazione degli atti; la Corte ha ritenuto assorbite tali doglianze alla luce della decisione sui profili sostanziali

• d.lgs. n. 147/2015 (parte 5, comma 3) - norma di interpretazione autentica

  Valutata dalla Corte come ius superveniens con efficacia retroattiva: esclude che l'Amministrazione possa accertare in via induttiva la plusvalenza IRPEF basandosi solo sul valore dichiarato, accertato o definito ai fini di altra imposta (es. imposta di registro), ribadendo che la base IRPEF è il corrispettivo effettivamente percepito meno il prezzo di acquisto aumentato dei costi inerenti

Massime di principio

• La base imponibile IRPEF relativa a una plusvalenza da cessione di immobili è la differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d'imposta e il prezzo di acquisto aumentato degli oneri e costi inerenti (art. 68 TUIR), non il valore di mercato accertato ai fini dell'imposta di registro
• L'Amministrazione finanziaria non può più, alla luce della norma di interpretazione autentica (d.lgs. n.147/2015, parte 5 comma 3), determinare la plusvalenza IRPEF unicamente sulla base del valore dichiarato o accertato ai fini di altra imposta; occorre fornire elementi aggiuntivi che attestino il reale corrispettivo percepito
• Il contribuente può opporre, e il giudice deve valutare, prove concrete (es. ricevute, contratti, perizie, attestazioni di mancato incasso) per dimostrare che il prezzo effettivamente percepito è diverso dal valore risultante dagli atti di registro
• Le norme che consentono accertamenti induttivi (es. art. 41-bis DPR 600/1973) non autorizzano l'Amministrazione a sostituire automaticamente le diverse basi imponibili previste per imposte diverse; la funzione e la base di calcolo devono essere valutate separatamente
• Se interviene una norma di interpretazione autentica con efficacia retroattiva che modifica l'interpretazione delle fonti, i giudici possono decidere nel merito alla luce del nuovo quadro normativo e, se opportuno, compensare le spese processuali