Sentenza del 08/07/2024 n. 1958 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

Recupero del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo (art. 3 D.L. n. 145/2013) relativo all'annualità 2018-2019, utilizzato in compensazione nel 2021 per un importo di Euro 160.553,23. L'ufficio aveva contestato la natura di "ricerca" delle attività svolte, qualificandole come semplici interventi di sviluppo del processo e miglioramenti non rilevanti dal punto di vista scientifico/tecnologico, oltre a rilevare carenze documentali e formali (ritardo nella certificazione, insufficiente dimostrazione delle ore/inerenza del personale e della società esterna). L'atto impugnato contestava altresì l'assenza di un contraddittorio endoprocedimentale, la mancata acquisizione del parere tecnico del MISE e l'applicazione di sanzioni pari al 100% del credito recuperato. La contribuente sosteneva invece l'innovatività del progetto (impianto multi-purpose per il pretrattamento di olii acidi vegetali destinati a biocarburanti), la produzione di relazione tecnica e perizia, la richiesta di brevetto e la possibilità di avvalersi della sanatoria prevista dall'art. 5, comma 7, D.L. n.146/2021.

La decisione

L'appello è stato accolto. La Corte d'appello ha ritenuto che la documentazione prodotta dalla contribuente dimostrasse, almeno in via prima facie, lo svolgimento di attività con elevato contenuto tecnico e che l'ufficio, privo delle necessarie competenze tecniche, avrebbe dovuto rivolgersi a organi tecnici esterni (es. MISE o professionisti qualificati) prima di escludere la qualificazione delle attività come ricerca e sviluppo. Per tale motivo la Corte ha annullato l'atto di recupero impugnato e ha condannato l'Agenzia al pagamento delle spese del doppio grado (Euro 4.500 primo grado e Euro 8.100 secondo grado oltre accessori).

Norme richiamate

• art. 3 D.L. n. 145/2013

  Definisce i presupposti e le categorie di attività ammissibili al credito d'imposta per ricerca e sviluppo (ricerca applicata e sviluppo sperimentale). La sentenza interpreta la norma nel senso che è necessario verificare la presenza di un ostacolo tecnico/scientifico non risolvibile con le conoscenze di stato dell'arte; se sussiste la complessità tecnica, l'Amministrazione deve svolgere un approfondimento tecnico prima di escludere l'agevolazione.

• art. 5, comma 7, D.L. n. 146/2021

  Prevede una sanatoria per i contribuenti che in buona fede hanno utilizzato indebitamente il credito di imposta per R&S, consentendo il riversamento senza sanzioni entro un termine (es. 16 dicembre 2022). La sentenza rileva che l'esistenza della sanatoria non impedisce all'ufficio di procedere agli accertamenti, ma segnala che l'Amministrazione non è esente dall'obbligo di correttezza e collaborazione procedimentale; tuttavia la Corte non ha ritenuto decisivo il mancato arresto del procedimento da parte dell'ufficio.

• D.M. Economia 27 maggio 2015

  «Attuazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo»

  Regolamenta modalità applicative del credito e prevede, in forma non obbligatoria, l'acquisizione di parere del MISE. La Corte osserva che, sebbene il parere sia formalmente facoltativo, l'Amministrazione fiscale, quando manchi competenza tecnica interna e l'accertamento richieda valutazioni tecniche, dovrebbe acquisire pareri tecnici esterni (MISE o esperti) per esercitare correttamente il potere istruttorio.

• Regole sulla certificazione degli investimenti in R&S (principio amministrativo richiamato nella sentenza)

  termine di 120 giorni dalla chiusura dell'esercizio per la certificazione rilasciata dai soggetti abilitati

  La mancata osservanza del termine formale di 120 giorni per la certificazione può corroborare i rilievi dell'ufficio, ma non è automaticamente decisiva se la documentazione tecnica sostanziale dimostra l'effettività e la natura delle attività di R&S.

Massime di principio

• Quando il credito d'imposta per R&S viene contestato su basi tecniche, se l'Amministrazione non dispone di competenze specialistiche deve acquisire un parere tecnico esterno (MISE o esperti qualificati) prima di escludere la qualifica di ricerca e sviluppo.
• L'onere probatorio del contribuente implica la produzione di documentazione tecnico‑scientifica dettagliata (relazioni tecniche, prospetti ore/costi, contratti con consulenti esterni, output tecnici, richieste di brevetto). La mera dichiarazione generica non è sufficiente.
• La presenza di una richiesta di brevetto o di analisi brevettuale supporta la genuinità dell'attività di ricerca, ma non è di per sé conclusiva: occorre dimostrare il superamento di un'incertezza tecnica o scientifica e la realizzazione di attività riconducibili a ricerca applicata o sviluppo sperimentale.
• I requisiti formali (es. certificazione rilasciata entro 120 giorni) sono rilevanti e la loro violazione può consolidare i rilievi dell'Amministrazione, ma non escludono automaticamente l'agevolazione se sussistono elementi probatori sostanziali della natura R&S dell'attività.
• Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale e al principio di cooperazione amministrativa impongono all'ufficio di chiedere chiarimenti e, se necessario, di sospendere la valutazione tecnica fino all'acquisizione di competenze esterne; azioni amministrative immediate senza adeguato approfondimento tecnico possono portare all'annullamento dell'atto.
• Le sanzioni per credito inesistente possono essere applicate anche in assenza di dolo, ma la proporzionalità della sanzione deve essere valutata caso per caso: in presenza di complessità tecnica e buona fede del contribuente è possibile argomentare l'irragionevolezza o eccessività della sanzione.