Circolare n. 18 del 7/08/2019

Depositi fiscali e regime IVA per carburanti e combustibili

La circolare fornisce i primi chiarimenti applicativi della disciplina antifrode introdotta dalla legge di bilancio 2018 per la gestione dell’IVA su benzina, gasolio e altri prodotti carburanti o combustibili introdotti in deposito fiscale o estratti da deposito di destinatario registrato. La finalità è prevenire fenomeni evasivi nel settore dei prodotti energetici, imponendo come regola generale il versamento diretto dell’imposta all’Erario al momento dell’immissione in consumo o dell’estrazione.

Quadro normativo e finalità antifrode

La circolare ricostruisce il contesto normativo di riferimento: i commi da 937 a 943 dell’articolo 1 della legge n. 205 del 2017 hanno introdotto una disciplina speciale che incide sul regime IVA applicabile ai carburanti custoditi nei depositi fiscali di cui al TUA e nei depositi di destinatari registrati. La scelta legislativa è spiegata come risposta a condotte fraudolente collegate all’immissione in consumo in Italia di prodotti energetici, con l’obiettivo di collegare l’esigibilità dell’IVA al momento dell’estrazione o dell’immissione in consumo, analogamente a quanto avviene per l’accisa.

La circolare evidenzia che i depositi interessati non sono i depositi IVA in senso proprio, ma assumono alcune caratteristiche di tale regime. Viene inoltre richiamato il decreto ministeriale 13 febbraio 2018, che ha dato attuazione completa alla disciplina, introducendo criteri di affidabilità ed ipotesi di esonero dal versamento materiale dell’IVA previa prestazione di garanzia.

Ambito oggettivo: prodotti interessati

L’ambito oggettivo è circoscritto alla benzina e al gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori ad uso autotrazione, con riferimento alle voci doganali indicate nel decreto ministeriale (v.d. 27101245, 27101249, 27101943, 27102011). Restano esclusi i carburanti destinati ad altri impieghi, quali il trasporto ferroviario, la navigazione marittima e aerea, nonché i prodotti usati in agricoltura che beneficiano della disciplina agevolativa accise con aliquota ridotta e denaturazione.

La circolare precisa che non rientrano nella disciplina i prodotti diversi da quelli individuati dal decreto ministeriale, anche se immessi in consumo da un deposito fiscale o estratti da un deposito di destinatario registrato.

Operazioni coinvolte e regime di sospensione dell’IVA

La regola generale prevede che l’immissione in consumo dal deposito fiscale e l’estrazione dal deposito di destinatario registrato siano subordinate al pagamento dell’IVA con modello F24, senza compensazione. Il versamento è effettuato dal soggetto per conto del quale il gestore del deposito procede all’immissione in consumo o all’estrazione.

La circolare chiarisce che la disciplina si applica anche ai prodotti introdotti a seguito di acquisto intracomunitario, pure quando il deposito fiscale sia utilizzato come deposito IVA ai sensi dell’articolo 50-bis del decreto-legge n. 331 del 1993. In tale ipotesi, la normativa deroga alla disciplina ordinaria del deposito IVA e impedisce il ricorso all’inversione contabile quando ciò possa favorire fenomeni fraudolenti.

È tuttavia previsto un regime di sospensione per le cessioni effettuate durante la custodia nei depositi: tali cessioni avvengono senza applicazione dell’IVA, pur restando cessioni interne con obbligo di fatturazione ai sensi del Titolo II del DPR n. 633 del 1972. La fattura deve essere emessa senza IVA e con indicazione del titolo di non applicazione. La sospensione opera anche nelle movimentazioni tra depositi fiscali o tra deposito fiscale e destinatario registrato, in coerenza con la ratio antifrode della disciplina.

Base imponibile e trattamento dell’IVA all’importazione

Ai fini della base imponibile, la circolare richiama la disposizione secondo cui essa comprende l’accisa e si determina:

• sul corrispettivo o valore dell’operazione di introduzione, se i beni non sono stati ceduti nel deposito;
• sul corrispettivo o valore dell’ultima cessione effettuata durante la custodia, se i beni sono stati oggetto di compravendita nel deposito.

Si aggiungono, se territorialmente rilevanti, gli importi relativi alle prestazioni di servizi rese durante la giacenza dei beni fino al momento dell’estrazione. Le prestazioni di servizi rese all’interno del deposito devono essere fatturate senza addebito d’imposta, ma concorrono alla base imponibile solo se territorialmente rilevanti in Italia.

Un punto centrale riguarda l’IVA già assolta all’importazione: l’eventuale importo su cui è stata versata l’IVA in dogana non concorre alla base imponibile, per evitare una doppia imposizione. Tuttavia, tale esclusione non opera se l’immissione in consumo o l’estrazione è effettuata da un soggetto diverso da quello che ha assolto l’imposta all’importazione; in tal caso, la circolare richiama la necessità di considerare anche il valore dell’ultima cessione, le prestazioni di servizi rilevanti e l’accisa.

Ambito soggettivo, deroghe ed esclusioni

La disciplina non opera indistintamente, ma prevede deroghe collegate alla soggettività dell’operatore e alle caratteristiche del deposito. In particolare, il decreto ministeriale individua soggetti affidabili ai quali la disciplina antifrode non si applica. Sono considerati affidabili i soggetti che ricadono in una delle seguenti condizioni:

• certificazione ai sensi degli articoli 38 e seguenti del regolamento (UE) n. 952/2013;
• esonero dall’obbligo di prestare cauzione ai sensi dell’articolo 90 del TULD;
• esonero dall’obbligo di prestare cauzione ai sensi dell’articolo 5, comma 3, lettera a), del TUA, con riferimento al deposito fiscale di cui il soggetto è titolare.

Le condizioni sono alternative. Quando ricorre uno di tali requisiti, l’immissione in consumo può seguire la disciplina ordinaria, senza obbligo di versamento diretto con F24, purché l’operazione sia effettuata per conto del soggetto affidabile oppure di soggetto che presti idonea garanzia.

La circolare individua inoltre ulteriori casi di esclusione:

• prodotti di proprietà del gestore del deposito;
• immissione in consumo da un deposito fiscale per conto di un altro deposito fiscale capiente e gestito da soggetto affidabile;
• immissione in consumo da un deposito fiscale capiente per conto di soggetto che presti idonea garanzia.

In relazione ai depositi commerciali in regime transitorio, viene precisato che fino al 31 dicembre 2019 le eccezioni previste dal comma 941 si applicano anche ai depositi compresi nella fascia tra 3.000 e 10.000 metri cubi.

La circolare richiama anche l’operatività nei gruppi societari: l’affidabilità può essere riconosciuta, in certe condizioni, anche quando il soggetto per conto del quale avviene l’immissione in consumo sia una controllata di una società esonerata dalla cauzione, o, specularmente, quando la controllante operi per conto di una controllata affidabile titolare di deposito.

Modalità di versamento dell’IVA e adempimenti del gestore

Il versamento deve essere effettuato con modello F24 ELIDE, utilizzando il codice tributo 6044 e il codice identificativo 64. I riferimenti del versamento vanno indicati nel documento di accompagnamento DAS. La ricevuta originale del versamento deve essere consegnata al gestore del deposito per consentire l’immissione in consumo o l’estrazione; in mancanza della ricevuta, il gestore è solidalmente responsabile dell’IVA non versata.

Il gestore deve verificare la presenza del modello di pagamento attraverso il proprio cassetto fiscale, accedendo ai servizi telematici dell’Agenzia delle entrate. La circolare raccomanda inoltre di conservare copia dei documenti di introduzione, estrazione, scambio e delle prestazioni rese nel periodo di giacenza, ferme restando le ordinarie regole di contabilizzazione ai fini accise.

Per semplificare l’operatività, è ammesso un versamento cumulativo riferito all’IVA stimata per più operazioni da uno specifico deposito. In tal caso, sul DAS relativo a ciascuna immissione in consumo o estrazione va riportato il medesimo riferimento F24, e il gestore deve effettuare una verifica di capienza tramite un conto scalare delle operazioni. Le operazioni eccedenti la capienza del versamento cumulativo si considerano effettuate in mancanza della ricevuta di versamento.

Ai soli fini del controllo di congruità del versamento cumulativo, la circolare indica come valori minimi orientativi:

• non inferiore al 37% dell’accisa versata sulla medesima quantità di benzina;
• non inferiore al 39% dell’accisa versata sulla medesima quantità di gasolio.

Tali percentuali hanno natura meramente indicativa e non sostituiscono il calcolo dell’IVA secondo le regole di determinazione della base imponibile.

Regime per acquisti intracomunitari e adempimenti contabili

Quando i prodotti sono introdotti nel deposito a seguito di acquisto intracomunitario, il soggetto che procede all’estrazione deve documentare l’operazione secondo le modalità richiamate dalla circolare n. 14/E del 2019. Se l’estrazione è effettuata dallo stesso soggetto passivo che ha realizzato l’acquisto intracomunitario, questi deve integrare il documento originario e annotare la variazione in aumento nel registro delle fatture emesse e nel registro degli acquisti, senza far concorrere la relativa imposta nella liquidazione periodica, perché già versata direttamente all’Erario.

Se l’estrazione è effettuata da soggetto diverso da quello che ha introdotto i beni, occorre emettere autofattura ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del DPR n. 633 del 1972 e procedere alle annotazioni nel registro degli acquisti, fermo restando il versamento dell’imposta con F24.

La circolare esclude inoltre che, nelle fattispecie esaminate, i soggetti esportatori abituali possano avvalersi del plafond di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), del DPR n. 633 del 1972: l’obbligo resta quello del versamento diretto.

Prestazione di garanzia

Il decreto ministeriale disciplina la possibilità di non versare materialmente l’IVA al momento dell’immissione in consumo quando sia prestata idonea garanzia. La garanzia può essere costituita da:

• cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore nominale;
• fideiussione bancaria o rilasciata da impresa commerciale ritenuta affidabile dall’Amministrazione finanziaria;
• polizza fideiussoria rilasciata da impresa di assicurazione.

Per le PMI, la garanzia può essere prestata anche da consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi iscritti nell’albo previsto dal TUB. Per i gruppi di società con patrimonio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia può essere sostituita dall’assunzione diretta dell’obbligazione da parte della capogruppo o controllante. In ogni caso, la durata minima della garanzia è di 12 mesi dalla data di immissione in consumo, ferma la possibilità di prestare garanzie di durata maggiore.

La circolare chiarisce anche che è possibile una garanzia cumulativa annuale, riferita a stime previsionali delle immissioni in consumo di uno specifico deposito; il gestore deve monitorare il massimale garantito, che non può essere inferiore all’IVA dovuta sui beni immessi in corso d’anno. Se il massimale viene raggiunto, nuove immissioni possono avvenire solo dopo il versamento dell’IVA o la prestazione di una nuova garanzia.

La verifica della garanzia è effettuata dall’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente per il domicilio fiscale del soggetto per conto del quale si procede all’immissione in consumo. L’ufficio riceve l’originale del modello di garanzia, controlla esistenza, importo e validità, e comunica l’esito al gestore del deposito via PEC.

Decorrenza ed efficacia temporale

La disciplina speciale si applica dal 1° febbraio 2018. La circolare precisa che, per le violazioni commesse prima della sua emanazione, non sono irrogate sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza, ai sensi dello Statuto del contribuente, purché l’imposta sia stata assolta.

Indicazioni conclusive

La circolare, nel delineare il nuovo sistema, ribadisce il nesso tra finalità antifrode, versamento diretto dell’imposta e responsabilità del gestore del deposito. Il quadro complessivo mostra una disciplina speciale che, pur richiamando alcuni meccanismi tipici dei depositi IVA e delle regole doganali, introduce un sistema autonomo di controllo fondato su affidabilità soggettiva, garanzia e tracciabilità dei pagamenti.