Sentenza del 22/01/2019 n. 322 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La Parrocchia ha impugnato l’avviso di accertamento ICI n. 259 del 12 settembre 2016, relativo all’anno 2011 e all’importo di 3.675 euro, oltre sanzioni e interessi. Ha dedotto, in particolare, la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, l’insufficiente motivazione dell’atto e l’illegittimo disconoscimento dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lettera i), del D.Lgs. n. 504/1992. Il Comune sosteneva che l’attività didattica svolta dalla Parrocchia avesse natura commerciale, in ragione delle rette riscosse, e contestava l’applicabilità dell’esenzione anche alla luce della disciplina europea sugli aiuti di Stato.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’appello della Parrocchia, riformato la sentenza di primo grado e annullato l’avviso di accertamento. Ha ritenuto che il Comune avesse violato il principio del contraddittorio endoprocedimentale, non consentendo alla contribuente di presentare osservazioni prima dell’emissione dell’atto. Tale violazione è stata considerata sufficiente a determinare la nullità dell’avviso. La Commissione ha inoltre rilevato un autonomo vizio di motivazione, poiché l’atto non esponeva adeguatamente le ragioni del disconoscimento dell’esenzione ICI né considerava il precedente riconoscimento dell’esenzione da parte del Comune. Le spese di entrambi i gradi sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 1, lettera i), D.Lgs. n. 504/1992

  Prevede l’esenzione ICI per gli immobili utilizzati dagli enti non commerciali per lo svolgimento di determinate attività, tra cui quelle assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, secondo i requisiti previsti dalla norma.

• Art. 10-bis, legge n. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente

  Disciplina l’abuso del diritto e l’elusione fiscale, prevedendo la richiesta preventiva di chiarimenti al contribuente e un termine di 60 giorni per presentare osservazioni prima dell’emissione dell’atto impositivo. La decisione lo considera la positivizzazione di un principio generale di tutela del contraddittorio endoprocedimentale.

• Art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973

  La disposizione, allora applicabile a determinate ipotesi di elusione delle imposte sui redditi, imponeva il previo coinvolgimento del contribuente e la valutazione dei suoi chiarimenti; la sua violazione poteva comportare la nullità dell’accertamento.

• Art. 77, D.P.R. n. 602/1973

  Richiamato in relazione alla giurisprudenza che ha riconosciuto il contraddittorio endoprocedimentale quale principio generale, anche in assenza di una previsione espressa, quando il procedimento amministrativo può incidere negativamente sulla posizione del contribuente.

• D.Lgs. n. 128/2015

  Ha introdotto la disciplina generale dell’abuso del diritto mediante l’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente e ha abrogato l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.

• Sentenza Corte di Giustizia UE, causa C-349/07, Sopropè

  La regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tenere conto di tutti gli elementi del caso.

  Il destinatario di un provvedimento lesivo deve poter esporre preventivamente le proprie ragioni; l’amministrazione deve esaminarle con attenzione prima di decidere.

• Sentenza Cassazione, Sezioni Unite, n. 18184/2013

  Il mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni previsto dopo la consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni può determinare la nullità dell’accertamento, salvo specifiche ragioni di urgenza adeguatamente motivate.

• Sentenza Cassazione, Sezioni Unite, n. 19667/2014

  Afferma che l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale è un principio fondamentale e immanente dell’ordinamento, operante anche senza una specifica previsione normativa, con possibile nullità dell’atto finale in caso di violazione.

• Sentenza Corte costituzionale n. 132/2015

  Riconosce che il contraddittorio preventivo costituisce una garanzia sostanziale del diritto di difesa e non un mero adempimento formale; la sua omissione può comportare la radicale nullità dell’atto impositivo.

Massime di principio

• Quando un’amministrazione intende adottare un provvedimento tributario potenzialmente lesivo, il contribuente deve essere messo concretamente in condizione di conoscere le contestazioni e presentare osservazioni prima dell’emissione dell’atto, quando tale obbligo deriva dalla disciplina applicabile o dai principi generali riconosciuti dalla giurisprudenza.
• La violazione del contraddittorio preventivo può comportare l’annullamento o la nullità dell’accertamento, soprattutto quando il contribuente dimostri che avrebbe potuto fornire chiarimenti o elementi utili a modificare l’esito del procedimento.
• Gli accertamenti devono essere motivati in modo chiaro, indicando i fatti contestati, le norme applicate e le ragioni per cui vengono negate eventuali esenzioni o agevolazioni; la motivazione non può essere sostituita o integrata dall’ente durante il processo.
• In materia di esenzioni tributarie, l’amministrazione deve verificare e spiegare puntualmente la sussistenza dei requisiti soggettivi e oggettivi, specialmente quando modifica un precedente orientamento favorevole o in precedenza aveva riconosciuto l’esenzione.
• La portata generale del contraddittorio endoprocedimentale può variare in base al tributo, al tipo di controllo e alla normativa vigente; pertanto, in casi analoghi occorre verificare la disciplina applicabile alla data dell’accertamento e la giurisprudenza più recente.
• L’annullamento per vizi procedurali o motivazionali non implica necessariamente che il tributo non fosse dovuto nel merito: significa che l’atto è stato emesso senza rispettare garanzie o requisiti essenziali.