Sentenza del 12/09/2022 n. 26697 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva confermato la decisione della CTP di Modena favorevole alla società resistente, la quale aveva impugnato un avviso di accertamento IRAP per l'anno di riferimento. L'Ufficio contestava che la società avesse praticato prezzi infragruppo inferiori al valore normale nelle vendite alla controllata estera F. NA (North America) Ltd, in violazione dell'art. 110, comma 7 TUIR; questioni principali: (i) qualificazione dell'art. 110, comma 7 come norma antielusiva e conseguente onere della prova; (ii) correttezza e ammissibilità del metodo di determinazione del valore normale adottato (CUP dalla società vs TNMM proposto dall'Ufficio); (iii) presunta carenza motivazionale della CTR; (iv) rilevanza di indizi circa un disegno elusivo connesso a cambi di politica di transfer pricing.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate con riferimento al primo e al quarto motivo, ha rigettato il terzo motivo e ha assorbito il secondo. Ha ritenuto che la CTR abbia errato nell'impostazione relativa alla natura antielusiva della norma e, soprattutto, abbia omesso accertamenti di fatto necessari in ordine alla scelta e all'applicazione del metodo di determinazione del valore normale (in particolare sulla valutazione dell'utilizzabilità del TNMM). Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna in diversa composizione per nuovi e più approfonditi accertamenti di fatto e per uniformarsi ai principi di diritto indicati dalla Cassazione; le spese del giudizio di legittimità sono demandate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 110, comma 7

  i componenti del reddito derivanti da operazioni con societa' non residenti ... sono valutati in base al valore normale ... se ne deriva aumento del reddito

  La Corte precisa che la disciplina del transfer pricing non richiede piu' in generale la prova di una funzione elusiva: l'amministrazione deve rilevare transazioni a prezzi apparentemente inferiori al valore normale; spetta poi al contribuente fornire prova della normalita' dei prezzi.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 9, comma 3

  per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato ... in condizioni di libera concorrenza ...

  Definizione di valore normale cui fare riferimento per valutare la congruita' delle transazioni infragruppo; requisito rilevante nella ripartizione dell'onere probatorio.

• D.L. 24 aprile 2017, n. 50, art. 59 (modifica art. 110 TUIR)

  Ha aggiornato la formulazione dell'art. 110 comma 7 introducendo il criterio di comparabilita' con condizioni pattuite tra soggetti indipendenti e demandando linee guida ministeriali per l'applicazione.

• D.M. 14 maggio 2018

  Ha introdotto linee guida e cinque metodi per la determinazione del valore normale, ribadendo che va scelto il metodo piu' appropriato alle circostanze del caso (es. CUP, TNMM).

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57 e art. 36

  Norme procedurali e di disciplina del contenzioso tributario rilevanti rispetto ai motivi di impugnazione e alla necessita' di adeguata motivazione delle decisioni di merito.

• Codice Civile art. 2697

  Principio della vicinanza della prova: la Corte ricorda che, una volta dimostrata l'irregolarita' apparente dei prezzi infragruppo, grava sul contribuente l'onere di provare la normalita' dei prezzi.

• Circolari Agenzia delle Entrate n. 32/1980 e n. 42/IIDD/1981

  Le circolari citate sottolineano che la scelta del metodo va valutata caso per caso; la CTR aveva fatto richiamo alla circolare 32/1980 preferendo il CUP al TNMM, ma la Cassazione ha rilevato che non e' possibile generalizzare la superiorita' di un metodo senza accertamenti di fatto.

• Linee Guida OCSE (1995, 2010, 2017) e Commentario OCSE

  Raccomandazioni internazionali usate come riferimento tecnico: la Corte le considera fonte di soft law e richiama i criteri OCSE per la selezione del metodo piu' appropriato (analisi funzionale, disponibilita' di comparabili, aggiustamenti di comparabilita', ecc.).

Massime di principio

• La normativa sui prezzi di trasferimento (art. 110, comma 7 TUIR) va interpretata in termini di controllo dei prezzi infragruppo rispetto al valore normale: l'amministrazione deve rilevare la sussistenza di transazioni a prezzi apparentemente difformi dal valore normale; non e' piu' necessario provare un intento elusivo in senso soggettivo.
• Una volta provata dall'amministrazione la discordanza apparente tra prezzo praticato e valore normale, l'onere di fornire la prova contraria circa la normalita' dei prezzi grava sul contribuente (principio di vicinanza della prova, art. 2697 c.c.).
• La scelta del metodo di determinazione del valore normale (CUP, TNMM, ecc.) va valutata caso per caso sulla base dell'analisi funzionale, della disponibilita' e affidabilita' dei comparabili, del periodo di indagine e della possibilita' di apportare adeguati aggiustamenti di comparabilita'. Non e' possibile affermare a priori la superiorita' di un metodo rispetto a un altro.
• Le circolari e le linee guida (amministrative e OCSE) forniscono criteri tecnici rilevanti ma non sostituiscono l'obbligo del giudice di svolgere approfonditi accertamenti di fatto quando la scelta del metodo e l'analisi comparativa sono contestate.
• Se il giudice di merito omette accertamenti fattuali essenziali sulla comparabilita' delle transazioni o sull'applicazione del metodo scelto, la sentenza puo' essere cassata e la causa rimessa per un nuovo esame di merito.
• La documentazione probatoria prodotta dal contribuente (studi di comparabilita', listini, transazioni esterne, analisi economiche) e' cruciale: una copiosa documentazione puo' far pendere l'onere della prova a favore del contribuente solo se effettivamente convincente e supportata da esame critico.
• Indizi quali modifiche nella politica di transfer pricing o tempistiche correlate a vantaggi fiscali possono assumere rilievo probatorio, ma non sono di per se' risolutivi: occorre collegare tali elementi a riscontri probatori concreti.