Cassazione Penale, Sentenza n. 34830/2023 del 11/08/2023

Esito

La controversia

Il ricorrente impugnava la sentenza di conferma della condanna per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 d.lgs. 74/2000) relativo all'anno d'imposta 2011, sostenendo: 1) che la mera indicazione in fattura di importi inferiori non sarebbe più punibile dopo la riforma del 2015; 2) che la sua condotta non era idonea a ostacolare l'accertamento dell'Amministrazione finanziaria, data la natura e i poteri istruttori dell'Amministrazione; 3) che doveva operare il principio di specialità perché la stessa condotta era punita anche in via amministrativa ai sensi dell'art. 5, commi 4 e 4-bis del d.lgs. 471/1997. I fatti contestati erano l'aver annotato in contabilità 37 fatture con numerazione identica a fatture effettivamente emesse ma per importi inferiori rispetto a quelli reali e incassati, e il conseguente riversamento di quei dati nella dichiarazione IVA.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile. Ha ritenuto manifestamente infondati i primi due motivi, confermando che l'inserimento in contabilità di fatture con la stessa numerazione di altre fatture di importo superiore rappresenta un artificio idoneo a ostacolare l'accertamento e a integrare il reato di cui all'art. 3 d.lgs. 74/2000. Ha respinto anche il motivo relativo alla specialità: il pagamento integrale del debito tributario prima del dibattimento aveva consentito l'applicazione dell'attenuante speciale di cui all'art. 13-bis d.lgs. 74/2000 e non sussisteva un profilo di bis in idem. Conseguentemente il dispositivo ha dichiarato l'inammissibilità del ricorso, confermando gli esiti del giudizio di merito (pena sospesa di anni uno di reclusione per art. 3 d.lgs. 74/2000), condannando il ricorrente al pagamento delle spese processuali e al versamento di euro 3.000,00 alla Cassa delle ammende ai sensi dell'art. 616 c.p.p.

Norme richiamate

• art. 3 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici si realizza quando il contribuente, con comportamenti maliziosi e artifici contabili che offrono una falsa rappresentazione nelle scritture obbligatorie, ostacola l'accertamento dell'imponibile; la registrazione in contabilità di fatture con stessa numerazione ma importo inferiore rispetto a fatture effettivamente emesse costituisce tale artificio.

• art. 13-bis d.lgs. 74/2000

  "le pene per i delitti [di cui al decreto] sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie ... se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari ... sono stati estinti mediante integrale pagamento"

  L'integrale pagamento delle imposte, sanzioni e interessi prima dell'apertura del dibattimento determina la riduzione della pena fino alla metà e l'esclusione delle pene accessorie; nella fattispecie ha consentito la riduzione della sanzione applicata.

• art. 5, commi 4 e 4-bis d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Norme che prevedono sanzioni amministrative per violazioni tributarie; il ricorrente ha invocato la punibilità amministrativa come prevalente, ma la Corte ha ritenuto che la fattispecie penale contestata conservi la sua autonomia quando ricorra l'elemento dell'artificio idoneo a ostacolare l'accertamento.

• art. 19 d.lgs. 74/2000

  Principio di specialità invocato dal ricorrente; la Corte ha ritenuto non applicabile la specialità nel modo prospettato, anche in considerazione dell'irrilevanza delle soglie amministrative invocate e del pagamento integrale del debito che ha già prodotto effetti deflattivi della sanzione penale.

• art. 23, comma 1 d.P.R. n. 633/1972

  L'obbligo di tenuta delle scritture contabili rende omessa la registrazione di una fattura un comportamento formale; tuttavia, la registrazione di una diversa fattura con la stessa numerazione e data costituisce artificio aggiuntivo e quindi elemento di maggiore gravità rispetto alla mera omissione.

• art. 616 cod. proc. pen.

  Norma che disciplina l'onere delle spese e il versamento alla Cassa delle ammende in caso di inammissibilità manifestamente infondata del ricorso; applicata per imputare al ricorrente le spese e il versamento di euro 3.000,00.

• Sent. Corte Cost. n. 186/2000

  Richiamata come principio di diritto relativo alla valutazione della colpa nella proposizione del ricorso; la Corte ha ritenuto che non sussistessero elementi per considerare il ricorso proposto senza colpa nella determinazione della causa di inammissibilità.

Massime di principio

• La mera indicazione in fattura di importi inferiori rispetto a quelli reali non sempre è sufficiente per integrare il reato: è decisivo l'uso di artifici contabili ulteriori che creano una falsa rappresentazione nelle scritture obbligatorie.
• La registrazione in contabilità di una fattura che riporta la stessa numerazione e la stessa data di un'altra fattura di importo superiore, non annotata, costituisce un artificio idoneo a ostacolare l'accertamento e può integrare l'art. 3 d.lgs. 74/2000.
• L'esercizio dei poteri istruttori dell'Amministrazione finanziaria non esclude di per sé la punibilità penale quando il comportamento del contribuente è volto a ingannare e ad ostacolare l'accertamento mediante artifici.
• Il pagamento integrale dei debiti tributari prima dell'apertura del dibattimento può ridurre significativamente la pena ai sensi dell'art. 13-bis e influire sulla valutazione delle conseguenze sanzionatorie, ma non cancella automaticamente la responsabilità penale se gli elementi del reato sono provati.
• Il richiamo alla specialità amministrativa (sanzione ai sensi del d.lgs. 471/1997) richiede attenzione: per essere preclusiva rispetto al penale è necessario che la fattispecie amministrativa ricopra in modo effettivo e formale la stessa condotta e che non sussistano elementi aggiuntivi penalmente rilevanti (es. artifici contabili).
• Per difendersi in situazioni analoghe, è importante documentare la corrispondenza fra fatture emesse, registrazioni contabili e incassi, evitare pratiche di duplicazione o sostituzione di numerazione e, in caso di contestazione, valutare immediatamente la definizione del debito per sfruttare le attenuanti previste.