Cassazione Civile, Sentenza n. 27709/2022 del 22/09/2022

Esito

La controversia

I ricorrenti contestavano avvisi di accertamento che hanno ritenuto illegittimi. L'Agenzia aveva contestato una serie di operazioni societarie (scissione parziale proporzionale del ramo immobiliare a favore di FIAP IMMOBILIARE, successive cessioni di partecipazioni fra soci e operazioni correlate) sostenendo che erano finalizzate a permettere al socio Bavutti di fuoriuscire dalla compagine societaria mediante assegnazione di immobili evitando la tassazione dovuta (plusvalenza e IVA). I ricorrenti hanno inoltre sollevato questioni processuali relative alla delega di firma e alla produzione documentale e dedotto vizi di motivazione e violazioni normative rilevanti ai fini della qualificazione fiscale delle operazioni (abuso del diritto/elusione) e del calcolo della base imponibile in caso di recesso tipico o atipico.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la gran parte dei motivi di ricorso, confermando i principi che permettono all'Amministrazione di disconoscere i vantaggi fiscali derivanti da operazioni prive di sostanza economica e che l'art. 37-bis DPR 600/1973 (nella versione ratione temporis) ha natura normativa aperta in tema di elusione. La CTR era stata ritenuta corretta nell'accertamento che le operazioni avevano realizzato un disegno elusivo e nel disconoscimento dei vantaggi fiscali. Tuttavia la Corte ha accolto il tredicesimo motivo relativo all'omessa pronuncia della CTR sulla natura tipica o atipica del recesso del socio (incidendo sul calcolo della base imponibile), assorbendo il quattordicesimo motivo, e ha cassato in parte la sentenza impugnata limitatamente a tale profilo, rinviando al giudice di merito per ulteriore accertamento circa la natura del recesso e la determinazione della base imponibile. In sintesi: confermata la qualificazione elusiva e la legittimità dell'azione dell'Agenzia, ma ordine di rinvio per decisione integrativa sul tema specifico del calcolo del quantum a seguito di recesso tipico/atipico.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  art. 37-bis d.P.R. n.600/1973 (testo applicabile ratione temporis dal 01/01/2008 al 02/09/2015)

  La norma è interpretata come una disposizione di chiaro carattere antielusivo e aperta, applicabile alle costruzioni prive di sostanza economica finalizzate a ottenere vantaggi fiscali indebiti; l'Amministrazione ha l'onere di provarne l'esistenza e le modalità, mentre al contribuente spetta dimostrare ragioni economiche alternative.

• TUIR (d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) - art. 73

  art. 73 TUIR (in tema di redditi d'impresa e soggettività IRES)

  Richiamato per sostenere che la società di capitali ha soggettività autonoma e che l'acquisto della partecipazione non equivale automaticamente al trasferimento della titolarità dei beni della partecipata; tuttavia ai fini fiscali prevale la sostanza economica dell'operazione.

• TUIR (d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) - art. 47

  art. 47 TUIR (disciplinante il recesso del socio)

  Rilevante per distinguere recesso tipico e atipico e per la determinazione del diverso trattamento fiscale delle somme o dei beni ricevuti dal socio; la Corte ha ritenuto necessario che il giudice del merito si pronunci su tale distinzione per il calcolo della base imponibile.

• TUIR - art. 86

  Rilevato nel quadro di discutere la qualificazione dei relativi redditi (plusvalenze etc.) e l'autonomia della soggettività delle società rispetto ai soci.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 17

  Citato nell'ambito delle questioni IVA connesse all'assegnazione di beni ai soci e al possibile aggiramento della disciplina IVA tramite operazioni societarie.

• Costituzione - art. 53

  Riferimento al principio costituzionale di divieto di abuso del diritto fiscale e capacità contributiva; utilizzato come fondamento del principio antielusivo.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36

  art. 36 d.lgs. n.546/1992

  Richiamato in relazione agli obblighi motivazionali del giudice tributario; la Corte ha però rilevato l'omessa pronuncia su un profilo decisivo e perciò ha accolto il relativo motivo di cassazione.

• Codice di Procedura Civile - art. 132

  Richiamato con riferimento ai doveri di spiegazione e motivazione della decisione del giudice; omissione su punto rilevante ha determinato cassazione parziale.

• Legge 28 dicembre 2001, n. 448 - art. 5

  Citato in relazione alla rideterminazione del costo delle partecipazioni e al suo non utilizzo per il calcolo dei proventi derivanti da recesso tipico in base all'interpretazione consolidata dell'Agenzia delle Entrate.

• d.lgs. n.128 del 2015 / art. 10-bis Statuto del Contribuente

  art. 10-bis (d.lgs. n.128/2015) (valenza interpretativa ratione temporis)

  Sebbene non applicabile ratione temporis, è richiamato come strumento interpretativo che unifica nozione di abuso/elusione e indica la prevalenza della sostanza economica sulle forme giuridiche.

Massime di principio

• Onere della prova: l'Amministrazione deve dimostrare l'esistenza di un disegno elusivo e le modalità di manipolazione degli schemi negoziali; se questa prova è fornita, grava sul contribuente dimostrare valide ragioni economiche alternative non consistenti nel mero risparmio fiscale.
• Scissione fiscalmente neutrale non esclude controllo antielusivo: la neutralità contabile/fiscale della scissione non impedisce di valutare la sostanza economica delle operazioni per verificarne l'eventuale abuso.
• Sostanza economica prevale sulla forma: l'acquisto di partecipazioni non è automaticamente equiparato all'acquisto dei beni della partecipata; però ai fini tributari si guarda al risultato economico complessivo e al nesso teleologico fra le operazioni.
• Deleghe e ordini di servizio: l'Amministrazione può produrre deleghe e ordini di servizio anche in sede di gravame per soddisfare l'onere probatorio relativo al corretto esercizio del potere e alla validità degli atti impugnati.
• Recesso tipico vs atipico: la qualificazione del recesso rileva ai fini del calcolo della base imponibile (redditi di capitale vs redditi diversi); l'omessa pronuncia del giudice su tale questione è rilevante e può determinare cassazione e rinvio.
• Tempistica del disegno elusivo: non è necessario dimostrare che l'intento elusivo fosse preordinato fin dall'origine di tutte le operazioni; può essere dirimente un accordo o elementi successivi che ricostruiscono il collegamento teleologico.
• Motivazione giudiziale: in caso di 'doppia conforme' il ricorrente deve dimostrare la diversità dei fatti ritenuti dal primo e dal secondo grado; viceversa omissioni sul punto essenziale possono portare all'accoglimento parziale del ricorso.