Sentenza del 28/10/2016 n. 21867 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva annullato due avvisi di accertamento relativi a IRPEF, IRAP e IVA. Gli avvisi recuperavano a tassazione compensi percepiti dalla contribuente dalla società V. s.r.l., della quale era socia di maggioranza, compensi assoggettati dalla contribuente a una ritenuta del 30%. L'Agenzia ha contestato, da un lato, che gli avvisi fossero stati ritenuti illegittimi per omessa allegazione del processo verbale di constatazione richiamato per relationem e, dall'altro, che fosse stata ravvisata la violazione dell'art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente per mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi dell'Agenzia, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese. Ha stabilito che non era necessaria l'allegazione del processo verbale quando la contribuente conosceva già i fatti essenziali richiamati nell'avviso e che le garanzie dell'art. 12 dello Statuto si applicano, in via generale, quando vi siano accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente, non quando l'Amministrazione utilizzi elementi acquisiti presso terzi. Per IRPEF e IRAP non sussiste un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale; per l'IVA, trattandosi di tributo armonizzato, il giudice di rinvio deve verificare se la contribuente abbia indicato ragioni difensive concrete e non pretestuose che avrebbe potuto far valere prima dell'emissione dell'atto.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2

  È stata posta a fondamento del recupero a tassazione dei redditi attribuiti alla contribuente, in relazione alla questione della sua residenza fiscale.

• Legge n. 212 del 2000, art. 7

  Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale

  L'obbligo di allegare l'atto richiamato non opera quando il contribuente conosca già i fatti essenziali posti a fondamento dell'accertamento o quando l'avviso ne riproduca il contenuto essenziale.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2

  Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale

  La motivazione per relationem è valida se l'atto richiamato è allegato oppure se il suo contenuto essenziale è già conoscibile dal contribuente.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 52, comma 6, e 54, comma 5

  La redazione del processo verbale e le garanzie connesse presuppongono l'effettivo svolgimento di un accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente.

• Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 2

  Quando viene iniziata una verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda

  Le garanzie partecipative previste dalla norma sono collegate, in via generale, a verifiche, accessi o ispezioni effettuati nei locali del contribuente e non si estendono automaticamente ai terzi coinvolti indirettamente.

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25

  Richiamato in relazione alla disciplina procedurale applicabile agli accertamenti IRAP.

• D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32, 33 e 41-bis

  Richiamati dall'Agenzia in materia di poteri istruttori e accertamento tributario.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51

  Richiamato in materia di poteri di controllo e acquisizione di dati ai fini IVA.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Ha consentito all'Agenzia di denunciare la violazione o falsa applicazione delle norme tributarie e procedurali.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento motivato per relationem non è automaticamente nullo per la mancata allegazione dell'atto richiamato: l'allegazione può non essere necessaria se il contribuente conosce già i fatti essenziali oppure se l'avviso li riproduce in modo sufficiente.
• Le garanzie dell'art. 12 dello Statuto del contribuente presuppongono normalmente un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali del contribuente; non si applicano automaticamente al soggetto nei cui confronti l'Amministrazione utilizza informazioni raccolte durante un controllo eseguito presso terzi.
• Per i tributi non armonizzati, come IRPEF e IRAP, non esiste in via generale un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, salvo che una specifica norma lo preveda.
• Per l'IVA, tributo armonizzato, la mancata instaurazione del contraddittorio può determinare l'invalidità dell'atto, ma il contribuente deve indicare in giudizio argomentazioni concrete, pertinenti e non meramente pretestuose che avrebbe potuto presentare durante il procedimento.
• La validità dell'accertamento va valutata in concreto, verificando se il contribuente abbia potuto comprendere le contestazioni e se l'omissione procedurale abbia inciso effettivamente sulle sue possibilità di difesa.