Circolare n. 13 del 11/03/2011

Attività di controllo sul divieto di compensazione in presenza di ruoli scaduti

La circolare fornisce le istruzioni applicative per il controllo del divieto di compensazione introdotto dall’art. 31, comma 1, del d.l. n. 78/2010, vigente dall’1 gennaio 2011. La norma preclude l’utilizzo in compensazione dei crediti relativi alle imposte erariali quando il contribuente abbia debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e accessori scaduti per un importo superiore a 1.500 euro, prevedendo una sanzione specifica in caso di violazione. La circolare chiarisce inoltre l’ambito soggettivo e oggettivo del divieto, il funzionamento della speciale compensazione per estinguere i ruoli e il regime sanzionatorio.

Ambito applicativo e tributi interessati

Il divieto riguarda esclusivamente i crediti relativi a imposte erariali e opera in presenza di ruoli per imposte della stessa natura scaduti e non pagati. Tra i tributi interessati vengono ricompresi, a titolo esemplificativo, le imposte dirette, l’IVA, le altre imposte indirette, l’IRAP e le addizionali ai tributi diretti. Sono altresì rilevanti i debiti per ritenute alla fonte riferite alle stesse imposte, in quanto anticipazioni a titolo di acconto o d’imposta.

La circolare esclude invece:

• i tributi locali;
• i contributi di qualsiasi natura;
• i crediti d’imposta e le agevolazioni erogati a qualsiasi titolo, anche se esposti nella sezione "erario" del modello F24.

Accessori del ruolo e componenti del debito

Ai fini della soglia e della preclusione devono essere considerati non solo le imposte, ma anche tutti gli accessori connessi al ruolo. La circolare precisa che vi rientrano:

• sanzioni;
• interessi;
• aggi;
• interessi di mora;
• spese di notifica;
• spese relative alle procedure esecutive sostenute dall’agente della riscossione;
• in generale, tutte le spese rimborsabili all’agente della riscossione.

La finalità della norma è infatti quella di assicurare la copertura integrale dei ruoli scaduti.

Ruoli rilevanti e condizioni di operatività del divieto

La preclusione opera non solo per le cartelle notificate dopo l’1 gennaio 2011, ma anche per quelle notificate in precedenza, se il termine di pagamento è già scaduto. Non assumono rilievo, ai fini del divieto, la distinzione tra ruoli ordinari e straordinari, né tra iscrizioni a ruolo definitive o provvisorie: ciò che conta è la scadenza del termine di pagamento.

Il divieto non opera nei seguenti casi:

• il debito non è ancora scaduto al momento del versamento, con conseguente possibilità di compensare entro 60 giorni dalla notifica della cartella;
• il ruolo è sospeso;
• il debitore è stato ammesso alla rateazione e non è ancora decaduto dal beneficio.

In materia di rateazione, la circolare distingue tra:

• mancato pagamento di una sola rata: il piano resta in essere e rileva solo la rata scaduta ai fini del superamento della soglia di 1.500 euro;
• mancato pagamento della prima rata o, successivamente, di due rate: il contribuente decade dalla dilazione e l’intero importo residuo diviene immediatamente riscuotibile, con conseguente rilevanza dell’intero debito residuo.

Procedure concorsuali

In caso di procedure concorsuali, la circolare afferma che la presenza di debiti erariali iscritti a ruolo, scaduti e non pagati, maturati prima dell’apertura della procedura, non impedisce la compensazione tra crediti e debiti erariali formatisi nel corso della procedura stessa. Viene richiamato il principio già espresso nella risoluzione n. 279/2002, secondo cui non opera la compensazione tra posizioni riferite al fallito e alla massa fallimentare, trattandosi di soggetti e momenti diversi.

Soglia di 1.500 euro: criterio di verifica

La preclusione opera soltanto se l’importo dei debiti iscritti a ruolo, scaduti e non pagati, supera 1.500 euro. La soglia va calcolata considerando gli importi scaduti esistenti al momento del versamento, comprensivi di imposta e accessori. Se vi sono più cartelle con importi e scadenze diverse, occorre verificare il debito complessivo ancora in essere alla data della compensazione. In caso di pagamenti parziali effettuati prima della compensazione, deve essere considerato il debito residuo alla data di presentazione del modello F24.

La circolare sottolinea che il limite di 1.500 euro è assoluto: se il contribuente possiede crediti erariali anche superiori al debito, non può compensare finché non abbia estinto prima il debito scaduto.

Il contribuente può verificare l’esistenza dei debiti ostativi:

• mediante le cartelle notificate;
• consultando l’estratto conto Equitalia, disponibile dal sito dell’agente della riscossione, con l’elenco delle cartelle e degli avvisi di pagamento dal 2000;
• recandosi presso gli sportelli dell’agente della riscossione.

Estinzione dei ruoli e compensazione speciale

La preclusione può essere superata pagando direttamente all’agente della riscossione l’intero debito scaduto. Inoltre, il comma 1 dell’art. 31 prevede una particolare modalità di estinzione mediante compensazione dei crediti relativi alle stesse imposte erariali, disciplinata dal decreto MEF 10 febbraio 2011, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 18 febbraio 2011.

Questa forma di pagamento riguarda anche gli oneri accessori del ruolo e le imposte erariali la cui riscossione sarà affidata all’agente della riscossione ai sensi dell’art. 29 del d.l. n. 78/2010. Con la risoluzione n. 18 del 21 febbraio 2011 è stato istituito il codice tributo RUOL per i pagamenti tramite F24 nei confronti dell’agente della riscossione competente.

Se il pagamento è solo parziale, il contribuente deve comunicare preventivamente all’agente della riscossione le posizioni debitorie da estinguere, secondo le modalità da questi definite. In assenza di comunicazione, l’imputazione dei pagamenti segue l’art. 31 del d.P.R. n. 602/1973. La comunicazione non è necessaria se, contestualmente, il contribuente estingue integralmente il dovuto, anche usando mezzi di pagamento diversi nello stesso contesto.

Se il pagamento risulta superiore al dovuto, l’eccedenza è rimborsata dall’agente della riscossione su apposita istanza del contribuente, previa verifica presso l’ente creditore della reale sussistenza del credito utilizzato in compensazione.

Controlli preventivi sui crediti IVA

La circolare precisa che restano fermi:

• i controlli preventivi sull’utilizzo in compensazione dei crediti IVA previsti dall’art. 10 del d.l. n. 78/2009;
• l’obbligo per i titolari di partita IVA di presentare il modello F24 esclusivamente in via telematica.

Anche le compensazioni finalizzate all’estinzione del debito scaduto sono dunque soggette ai controlli preventivi sui crediti IVA quando ricorrano i presupposti previsti dalla disciplina specifica, e il visto di conformità non elide l’operatività del divieto dell’art. 31, comma 1.

Compensazione verticale esclusa dal divieto

Il divieto riguarda solo la compensazione cosiddetta "orizzontale" o "esterna", cioè tra tributi diversi mediante modello F24. Rimane invece esclusa la compensazione "verticale" o "interna", effettuata nell’ambito del medesimo tributo, come nel caso di IVA con IVA o di acconti IRES con saldi IRES a credito. Tale esclusione vale anche se la compensazione verticale è esposta nel modello F24, poiché essa trova disciplina in norme specifiche e si realizza indipendentemente dall’evidenziazione nel modello di pagamento.

Sanzione per indebita compensazione

La sanzione prevista dall’art. 31, comma 1, è pari al 50% dell’importo dei debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori per i quali sia scaduto il termine di pagamento, fino a concorrenza dell’ammontare indebitamente compensato. In pratica, la sanzione si determina sull’intero debito, ma non può superare l’importo compensato indebitamente.

La circolare riporta esempi applicativi:

• debito di 25.000 euro e compensazione di 25.000 euro: sanzione 12.500 euro;
• debito di 25.000 euro e compensazione di 18.000 euro: sanzione 12.500 euro;
• debito di 70.000 euro e compensazione di 25.000 euro: sanzione 25.000 euro.

La sanzione è irrogata per ciascuna indebita compensazione in presenza di ruoli scaduti e non pagati superiori alla soglia di 1.500 euro.

Controversia pendente e regime transitorio

La sanzione non è applicabile fino alla definizione della controversia relativa all’iscrizione a ruolo. Per "contestazione pendente" deve intendersi qualsiasi controversia sull’iscrizione a ruolo nel suo complesso, quindi sia l’impugnazione della cartella sia degli atti presupposti, come avvisi di accertamento o atti di contestazione. I termini sanzionatori decorrono dal giorno successivo alla definizione della contestazione.

Inoltre, la circolare chiarisce che, fino alla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del decreto ministeriale del 10 febbraio 2011, il contribuente si trovava in una situazione di obiettiva impossibilità di utilizzare pienamente il meccanismo compensativo per estinguere i ruoli scaduti. Per tale ragione, non sono sanzionabili le eventuali compensazioni effettuate in presenza di ruoli scaduti superiori a 1.500 euro nel periodo anteriore alla pubblicazione del decreto, a condizione che l’utilizzo dei crediti in compensazione non abbia inciso sui crediti destinati al pagamento dei ruoli.