Circolare n. 12 del 11/03/2011

Modifiche alla disciplina del leasing immobiliare e imposta sostitutiva

La circolare chiarisce l’impatto delle disposizioni introdotte dall’articolo 1, commi 15 e 16, della legge 13 dicembre 2010, n. 220 (legge di stabilità 2011), sul trattamento ai fini delle imposte indirette dei contratti di locazione finanziaria immobiliare. L’intervento normativo è finalizzato ad avvicinare il carico fiscale del leasing immobiliare a quello dell’acquisto diretto dell’immobile, ridisegnando la disciplina della registrazione del contratto, delle imposte di registro, ipotecaria e catastale e introducendo una specifica imposta sostitutiva per i contratti già in corso al 1° gennaio 2011.

Ambito e ratio dell’intervento normativo

La circolare evidenzia che la riforma persegue una sostanziale equivalenza tributaria tra acquisto diretto del bene e acquisto tramite leasing. In particolare, vengono coordinati il regime dell’imposta di registro e quello delle imposte ipotecaria e catastale, con l’obiettivo di concentrare il prelievo nella fase di acquisto del bene da parte della società di leasing e di tassare il riscatto dell’utilizzatore in misura fissa.

Soggetti obbligati al pagamento

Per gli acquisti dell’immobile concesso in locazione finanziaria, la circolare precisa che sono solidalmente obbligati al pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale anche l’utilizzatore del bene, oltre ai pubblici ufficiali che hanno redatto l’atto e alle parti contraenti. Il pubblico ufficiale deve individuare nell’atto il soggetto utilizzatore. La solidarietà si estende anche agli immobili da costruire o in costruzione e alle operazioni di leasing in costruendo, come l’acquisto del terreno sul quale sorgerà l’immobile.

Registrazione dei contratti di locazione finanziaria

La legge di stabilità ha riportato i contratti di leasing immobiliare nell’alveo dei contratti di natura finanziaria disciplinati dal titolo VI del d.lgs. n. 385/1993. Ne consegue che:

• i contratti formati per scrittura privata non autenticata sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso;
• i contratti formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata restano soggetti a registrazione in termine fisso.

La circolare precisa inoltre che, in relazione ai contratti di leasing immobiliare, torna a operare il principio di alternatività IVA-registro previsto dagli articoli 5, comma 2, e 40 del TUR. Pertanto, in caso di scrittura privata non autenticata, la registrazione avviene solo in caso d’uso e l’imposta è dovuta in misura fissa; in caso di atto pubblico, scrittura autenticata o registrazione volontaria, l’imposta è ugualmente dovuta in misura fissa. Le regole speciali della Tariffa, parte I, richiamate per la locazione ordinaria, non si applicano più al leasing immobiliare.

Contratti in corso al 1° gennaio 2011

Per i contratti di locazione finanziaria in corso al 1° gennaio 2011 non è più dovuta l’imposta di registro proporzionale sulle annualità per le quali il termine di pagamento non era ancora scaduto a quella data. Se i contribuenti hanno già versato l’imposta, l’importo può essere dedotto nella determinazione dell’imposta sostitutiva. Se invece il termine di pagamento era già decorso al 1° gennaio 2011 e il tributo non è stato pagato, restano dovute imposta, sanzioni e interessi. In ogni caso, le somme versate a titolo di imposta di registro possono essere scomputate ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva.

Acquisto e riscatto degli immobili: imposte ipotecaria e catastale

La circolare chiarisce che la riduzione alla metà delle aliquote ipocatastali prevista in precedenza dall’articolo 35, comma 10-ter, del d.l. n. 223/2006 resta applicabile solo alle cessioni di immobili strumentali di cui siano parte fondi immobiliari chiusi. Per le società di leasing tale riduzione non opera più.

Di conseguenza, l’acquisto da parte della società di leasing dell’immobile concesso in locazione finanziaria resta soggetto alle aliquote ordinarie del d.lgs. n. 347/1990, e precisamente:

• per gli immobili strumentali: imposta ipotecaria 3% e catastale 1% se la cessione è imponibile IVA; imposta ipotecaria 2% e catastale 1% se la cessione non è imponibile IVA;
• per i fabbricati abitativi: imposta ipotecaria 2% e catastale 1% se la cessione non è imponibile IVA o è esente ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 8-bis, del DPR n. 633/1972.

Per il trasferimento derivante dall’esercizio del riscatto da parte dell’utilizzatore, nonché per le cessioni di immobili derivanti da contratti risolti per inadempimento, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa. La circolare evidenzia che tali disposizioni si applicano agli atti di compravendita conclusi dal 1° gennaio 2011 aventi ad oggetto sia l’acquisto della società di leasing sia il riscatto dell’utilizzatore o la cessione dell’immobile risolto.

Imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale

Per tutti i contratti di locazione finanziaria di immobili in corso di esecuzione al 1° gennaio 2011 è istituita un’imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale, da versare in unica soluzione entro il 31 marzo 2011. I soggetti obbligati sono entrambe le parti del contratto, società di leasing e utilizzatore, in regime di solidarietà: il pagamento effettuato da uno libera anche l’altro verso l’erario, ferma restando la regolazione interna del regresso tra le parti.

La circolare affronta anche il trattamento IVA dell’eventuale riaddebito dell’imposta sostitutiva all’utilizzatore da parte della società di leasing. Se il pagamento avviene sulla base di uno specifico mandato conferito dall’utilizzatore, il riaddebito costituisce rimborso di anticipazione e non concorre alla base imponibile IVA. In assenza di mandato, invece, il riaddebito assume natura di traslazione economica di un onere e rileva ai fini IVA. Se poi il costo dell’imposta è finanziato come onere accessorio del leasing, le somme richieste all’utilizzatore confluiscono nel canone e seguono il medesimo regime IVA.

Ambito oggettivo dell’imposta sostitutiva

L’imposta sostitutiva si applica a tutti i contratti di leasing immobiliare, sia aventi ad oggetto immobili strumentali sia abitativi. Rientrano inoltre nell’ambito applicativo:

• i contratti relativi a immobili da costruire o in corso di costruzione;
• i contratti aventi ad oggetto immobili adibiti a cava;
• i contratti di leasing di impianti fotovoltaici censiti o da censire al catasto fabbricati come opifici industriali (cat. D1).

In caso di leasing in pool, ciascuna società concedente è tenuta al versamento dell’intera imposta, oltre all’utilizzatore, indipendentemente da quale soggetto abbia materialmente curato la registrazione del contratto. Restano salvi i rapporti di regresso interni tra i partecipanti al pool.

La circolare precisa anche i casi di esclusione o di applicazione particolarmente definita:

• l’imposta sostitutiva non è dovuta se, entro il 31 dicembre 2010, la società di leasing non ha ancora acquistato la proprietà dell’immobile;
• è invece dovuta per i contratti per i quali, entro il 31 dicembre 2010, l’utilizzatore abbia già esercitato il riscatto, ma non sia ancora stato stipulato il contratto di compravendita, poiché quest’ultimo, se stipulato dopo tale data, è soggetto a tassazione in misura fissa.

Criteri di determinazione dell’imposta sostitutiva

La misura dell’imposta sostitutiva si determina applicando al costo finanziato del bene immobile le aliquote ordinarie del 2% per i fabbricati strumentali e del 3% per i fabbricati abitativi, scomputando poi le imposte proporzionali di registro già corrisposte sui canoni di locazione finanziaria e riducendo l’importo risultante del 4% per ogni anno di durata residua del contratto.

Per gli immobili da costruire o in corso di costruzione si assume come base imponibile il costo di realizzazione del fabbricato, come indicato nel contratto di leasing. La circolare chiarisce inoltre che possono essere dedotte le imposte di registro versate sui canoni fino alla data del versamento dell’imposta sostitutiva; possono essere portate in deduzione anche le imposte versate per la comunicazione della proroga del contratto e, in via di coerenza sistematica, anche l’imposta di registro pagata sugli immobili abitativi. Non sono invece deducibili sanzioni e interessi.

Per "anni di durata residua del contratto" la circolare intende il periodo dal 1° gennaio 2011, incluso, fino alla data prevista per il riscatto. Se la durata residua è inferiore all’anno, la riduzione del 4% va proporzionata ai giorni di durata; se vi è una frazione di anno finale, occorre considerare i giorni residui divisi per 365. Per semplicità, tutti gli anni solari, compresi i bisestili, sono considerati di 365 giorni. La circolare riporta tre esempi applicativi di calcolo per un immobile strumentale, per un immobile abitativo e per un leasing in costruendo.

Versamento, compensazione e sanzioni

L’imposta sostitutiva deve essere versata in unica soluzione entro il 31 marzo 2011, esclusivamente mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, secondo le modalità previste dal provvedimento del 14 gennaio 2011 e dal capo III del decreto dirigenziale 31 luglio 1998. Non è ammessa compensazione con altri tributi, poiché l’articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997 consente la compensazione solo per le imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell’IVA, e non per questa imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale.

L’omesso o insufficiente versamento comporta l’applicazione della sanzione amministrativa del 30% dell’importo non versato ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 471/1997.

Chiarimenti conclusivi

La circolare fornisce dunque un quadro applicativo completo della nuova disciplina del leasing immobiliare, chiarendo l’ambito delle modifiche, i soggetti obbligati, la registrazione dei contratti, la tassazione degli acquisti e dei riscatti, il trattamento dei contratti in corso alla data del 1° gennaio 2011 e il funzionamento dell’imposta sostitutiva. Il documento si chiude con l’indicazione che le strutture territoriali dell’Agenzia dovranno vigilare sulla corretta applicazione dei principi e delle istruzioni fornite.