Circolare n. 8 del 2/03/2011

Ritenute alla fonte sulle somme liquidate a seguito di pignoramento presso terzi

La circolare fornisce chiarimenti operativi sull’applicazione della ritenuta alla fonte del 20% prevista, in caso di pagamento mediante pignoramento presso terzi, dall’art. 21, comma 15, della legge n. 449/1997, come modificato dall’art. 15, comma 2, del DL n. 78/2009, e attuata dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 3 marzo 2010. Lo scopo è individuare quando il terzo erogatore debba operare il prelievo, quali somme vi siano soggette, quali adempimenti siano richiesti alle parti coinvolte e quali ipotesi restino escluse.

Quadro normativo e logica della disciplina

La disciplina si inserisce nel meccanismo del pignoramento presso terzi, richiamato anche sotto il profilo civilistico e processuale, nel quale il terzo debitore del debitore principale corrisponde le somme direttamente al creditore pignoratizio in forza dell’ordinanza di assegnazione. La circolare evidenzia che il legislatore ha voluto estendere le ritenute alla fonte già previste per talune categorie di redditi anche a questo particolare modo di pagamento, affidando al terzo, se sostituto d’imposta, il compito di operare una ritenuta fissa del 20% a titolo di acconto IRPEF.

Soggetti obbligati e presupposti applicativi

L’obbligo di ritenuta sussiste solo se ricorrono simultaneamente tre presupposti:

• le somme corrisposte sono tra quelle per le quali la legge prevede una ritenuta alla fonte;
• il creditore pignoratizio è un soggetto IRPEF;
• il terzo erogatore riveste la qualifica di sostituto d’imposta ai sensi degli artt. 23 e seguenti del DPR n. 600/1973. La circolare precisa che l’obbligo opera anche quando il debitore pignorato non sia sostituto d’imposta. La ratio è di semplificazione: il terzo non deve svolgere indagini complesse sulla natura del credito, ma applica la ritenuta salvo che il creditore dimostri l’insussistenza dei presupposti.

Somme assoggettabili e somme escluse

La ritenuta riguarda le somme riconducibili alle ipotesi previste dal titolo III del DPR n. 600/1973, dall’art. 11, commi 5, 6 e 7, della legge n. 413/1991 e dall’art. 33, comma 4, del DPR n. 42/1988. La circolare cita, a titolo esemplificativo, redditi di lavoro dipendente, compensi di lavoro autonomo, utili e dividendi, nonché indennità di esproprio, occupazione temporanea e risarcimenti assimilati.

Sono invece escluse, salvo diversa previsione specifica:

• le somme che non rientrano tra quelle assoggettabili a ritenuta secondo le norme richiamate;
• i redditi di fabbricato;
• le componenti positive del reddito d’impresa, salvo i casi in cui la legge già preveda un prelievo alla fonte, come per talune provvigioni o corrispettivi condominiali;
• i risarcimenti di danno emergente, perché non costituiscono reddito.

Se il creditore pignoratizio rende una dichiarazione ai sensi degli artt. 47 e 76 del DPR n. 445/2000 attestando che il credito è in tutto o in parte riferibile a somme non imponibili, il terzo è esonerato dal prelievo nei limiti dichiarati. La dichiarazione può indicare anche la quota di IVA eventualmente non assoggettabile a ritenuta. La circolare sottolinea che il terzo non ha un obbligo generale di accertamento, ma deve comunque riportare i dati del pagamento nel modello 770, consentendo all’Amministrazione di effettuare controlli incrociati.

Ipotesi di doppia ritenuta

La circolare affronta il caso in cui il terzo erogatore sia anche sostituto d’imposta nei confronti del debitore, con possibile coesistenza di due prelievi:

• la ritenuta ordinaria sul reddito erogato al debitore;
• la ritenuta del 20% ex art. 21, comma 15, della legge n. 449/1997, sulle somme assegnate al creditore pignoratizio. Quando il pignoramento riguarda somme già considerate al netto della ritenuta ordinaria, il terzo applica soltanto la ritenuta speciale del 20%. Se invece le somme sono considerate al lordo della ritenuta ordinaria, il debitore deve mettere a disposizione del terzo le somme necessarie per consentire entrambi i prelievi e il relativo versamento nei termini ordinari. La circolare suggerisce inoltre che, nell’udienza di comparizione del terzo ex art. 547 c.p.c., venga segnalata l’esistenza dell’obbligo di operare anche la ritenuta ordinaria.

Adempimenti del terzo erogatore

Il terzo erogatore deve adempiere a quattro obblighi principali:

• operare e versare la ritenuta del 20% usando l’apposito codice tributo;
• comunicare al debitore l’ammontare delle somme corrisposte al creditore pignoratizio e delle ritenute effettuate;
• certificare al creditore pignoratizio le somme erogate e le ritenute entro i termini previsti dall’art. 4, comma 6-quater, del DPR n. 322/1998;
• indicare nel modello 770 i dati del debitore e del creditore pignoratizio, le somme erogate e le ritenute, anche se non operate.

Il versamento della ritenuta va effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di applicazione, utilizzando il codice tributo n. 1049. Per le Amministrazioni dello Stato che non utilizzano il modello F24 continuano ad applicarsi le regole speciali sulla ritenuta diretta.

Comunicazione al debitore e certificazione al creditore

La comunicazione al debitore non è soggetta a forme o termini specifici, ma deve comunque avvenire in tempo utile per consentire la corretta compilazione della dichiarazione del sostituto d’imposta. La circolare ammette che i dati possano essere comunicati una sola volta per l’intero periodo d’imposta e con modalità libere, anche telematiche, purché sia verificabile l’avvenuto invio. In caso di liquidazione, trasformazione, fusione, scissione o morte del debitore persona fisica, la comunicazione va resa ai soggetti tenuti agli adempimenti dichiarativi secondo gli artt. 5, 5-bis e 5-ter del DPR n. 322/1998.

La certificazione al creditore deve essere rilasciata, di regola, entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello di pagamento e deve indicare somme e ritenute. Se le somme sono redditi di lavoro dipendente o assimilati e il creditore intende chiedere il conguaglio al proprio attuale datore di lavoro, la certificazione va consegnata entro 12 giorni dalla richiesta. Se l’ordinanza riguarda più creditori, il terzo deve rilasciare tante certificazioni quanti sono i destinatari dell’assegnazione; in mancanza di indicazione della quota riferibile a ciascuno, le somme e le ritenute vengono imputate in parti uguali sulla base di dichiarazione resa dagli interessati.

Dichiarazione del terzo erogatore

Nella dichiarazione dei sostituti d’imposta, il terzo deve indicare i dati del debitore e del creditore pignoratizio, nonché le somme erogate e le ritenute effettuate. L’obbligo sussiste anche quando non è stata operata alcuna ritenuta, ad esempio perché le somme non hanno natura reddituale. La funzione di tale adempimento è consentire all’Amministrazione finanziaria controlli incrociati e il recupero di eventuali imponibili non dichiarati dal creditore.

Adempimenti del creditore pignoratizio

Il creditore pignoratizio deve indicare nella propria dichiarazione dei redditi i redditi percepiti e le ritenute subite, anche quando si tratta di redditi soggetti a tassazione separata, ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva. Le ritenute subite sono scomputabili dall’imposta dovuta; se l’eccedenza supera l’imposta del periodo, il contribuente può scegliere se riportarla al periodo successivo o chiederne il rimborso in dichiarazione. Per i redditi di lavoro dipendente o assimilati, il creditore può inoltre chiedere al proprio datore di lavoro il conguaglio, consegnando la certificazione ricevuta dal terzo.

Adempimenti del debitore

Il debitore, se tenuto alla presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta, deve indicare i dati relativi al creditore pignoratizio e alla natura delle somme oggetto del debito. La circolare esclude però che il debitore debba effettuare operazioni di conguaglio sulle somme corrisposte dal terzo, anche se queste hanno natura di reddito di lavoro dipendente o assimilato. La scelta è giustificata dal fatto che il debitore potrebbe essere cessato o non operativo.

Spese di lite, riscossione coattiva e assegni di mantenimento

Le spese processuali distratte in favore del difensore del creditore pignoratizio sono soggette alla ritenuta del 20% quando risultano indicate nell’ordinanza di assegnazione, anche se il difensore non agisce nel proprio interesse ma soltanto quale procuratore del cliente.

Per le procedure esecutive promosse dall’Agente della riscossione, la circolare esclude l’applicazione della disciplina del provvedimento e quindi anche gli adempimenti del terzo erogatore. La ragione risiede sia nella funzione pubblicistica dell’Agente, sia nella natura prevalentemente tributaria dei crediti, sia nel fatto che il creditore non è soggetto IRPEF.

Quanto agli assegni periodici per il mantenimento del coniuge, la circolare afferma che le somme corrisposte in base a provvedimenti dell’Autorità giudiziaria costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e, in linea generale, sarebbero soggette a ritenuta ai sensi dell’art. 24 del DPR n. 600/1973 se corrisposte da un sostituto d’imposta. Tuttavia, per la tutela esecutiva specifica prevista in materia familiare, tali somme non sono assoggettate alla ritenuta disciplinata dalla circolare, fermo restando l’obbligo di indicazione nel modello 770, sezione I del prospetto SY. Se il terzo conosce la natura delle somme, ad esempio perché è il datore di lavoro del coniuge obbligato, applica invece le ordinarie ritenute previste per quel reddito.