Sentenza del 11/06/2024 n. 16206 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Poste aveva chiesto il rimborso della maggiore IRES versata per gli anni d’imposta 2004-2007, dovuta alla mancata deduzione dalla base imponibile della quota di IRAP relativa agli interessi passivi e al costo del personale. Dopo aver già presentato istanze di rimborso ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, la società presentò anche l’istanza telematica prevista dal D.L. n. 185/2008. L’Agenzia rimborsò il capitale, poi riconobbe anche la quota capitale residua, ma contestò il calcolo degli interessi: sosteneva che decorressero soltanto dall’entrata in vigore del decreto, applicando l’art. 44-bis anziché la regola generale dell’art. 44 del D.P.R. n. 602/1973. La CTP di Roma aveva accolto integralmente il ricorso di Poste; la CTR aveva riformato la decisione. In Cassazione Poste ha contestato, con cinque motivi, la motivazione della CTR e soprattutto la disciplina, la decorrenza e il termine finale degli interessi; il quinto motivo denunciava anche profili costituzionali e convenzionali.

La decisione

La Cassazione ha accolto i primi quattro motivi e dichiarato assorbito il quinto. Ha stabilito che il rimborso relativo alle annualità pregresse, per contribuenti che avevano già presentato tempestiva istanza ex art. 38, ha natura sostanziale e non costituisce un beneficio autonomo sorto soltanto con la nuova legge. Si applica quindi l’art. 44 del D.P.R. n. 602/1973: gli interessi decorrono dal versamento, maturano al compimento di ciascun semestre successivo escluso il primo e proseguono fino all’ordinativo di pagamento. L’art. 44-bis, relativo ai rimborsi automatizzati, non è pertinente alla fattispecie. La Corte ha cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una condanna immediata al pagamento di uno specifico importo nel dispositivo.

Norme richiamate

• Art. 44 del D.P.R. n. 602/1973

  In tema di rimborso delle imposte sul reddito, gli interessi di cui all'art. 44 D.Lgs. n. 602 del 1973 non presuppongono la mora dell'Amministrazione, ma hanno la funzione di reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente che non ha goduto della somma di denaro che ha versato al Fisco e che deve essergli restituita. Tali interessi, indipendentemente dalla buona o mala fede dell' accipiens, maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell'ordinativo del pagamento.

  Gli interessi sui rimborsi di imposte sui redditi hanno funzione compensativa e decorrono dal versamento, non dalla domanda né dalla successiva entrata in vigore della norma che consente il rimborso; si calcolano per semestri, escluso il primo, fino all’ordinativo di pagamento.

• Art. 44-bis del D.P.R. n. 602/1973

  L'art. 44-bis D.P.R. n. 602 del 1973 regola gli interessi per rimborsi eseguiti mediante procedura automatizzata, stabilendone la decorrenza dal secondo semestre solare successivo alla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione.

  La disciplina speciale dell’art. 44-bis, con decorrenza legata alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, non si applica a un rimborso derivante dalla modifica legislativa retroattiva della deducibilità IRAP, quando la non debenza discende dalla sopravvenienza normativa e non dalla liquidazione o dal controllo originario della dichiarazione.

• Art. 6, commi 1, 2 e 4, del D.L. n. 185/2008

  L'inquadramento dell'estensione (ad anni d'imposta antecedenti il 2008) della deducibilità in termini di efficacia retroattiva della norma sopravvenuta, così come la saldatura dell'efficacia tra le domande di rimborso precedenti eventualmente presentate (quando ancora il "procedimento" ex art. 6 del D.L. n.185 del 2008 non esisteva, e peraltro già di per sé sufficienti a configurare il diritto al rimborso) e quelle telematiche successive previste dalle nuove disposizioni, evidenzia come la fattispecie trattata sia configurata dal legislatore come avente natura sostanziale, e non meramente procedimentale, di rimborso, confermata dal richiamo esplicito dell'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973.

  Per le annualità anteriori al 2008, la previsione del rimborso riconosce sostanzialmente la deducibilità retroattiva nei limiti stabiliti dalla legge. L’istanza telematica serve a quantificare e gestire il rimborso e non sostituisce né fa sorgere ex novo il diritto già esercitato con una tempestiva istanza ex art. 38.

• Art. 38 del D.P.R. n. 602/1973

  per i contribuenti che alla data di entrata in vigore del decreto n. 185 del 2008 avevano già presentato tempestiva istanza ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, il rimborso della maggiore imposta assolta non era subordinato alla presentazione dell'istanza telematica prevista al comma 3 del citato art. 6 del D.L. n.185 del 2008, che è necessaria al solo fine di comunicare all'Amministrazione finanziaria l'entità del rimborso di cui si chiede la restituzione e di consentire alla stessa Amministrazione di quantificare l'importo eventualmente dovuto in restituzione.

  L’istanza tempestiva presentata secondo l’art. 38 è sufficiente a conservare il diritto al rimborso; la successiva domanda telematica ha funzione informativa e di quantificazione, non è condizione costitutiva del diritto.

• Artt. 38 e 44 del D.P.R. n. 602/1973

  In tema di rimborso d'imposte, gli interessi dovuti dall'erario al contribuente per la ritardata restituzione sono soggetti alla disciplina dei rimborsi semestrali, ai sensi degli artt. 38 e 44 del d.P.R. n. 602 del 1973, sicché maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell'ordinativo del pagamento, e vanno calcolati al tasso legale vigente al momento della scadenza di ciascun semestre.

  Il regime tributario del rimborso e dei relativi interessi è speciale rispetto alle regole civilistiche generali: rilevano la data del versamento e la maturazione semestrale, non la data della domanda o la buona o mala fede dell’Amministrazione.

Massime di principio

• Quando una norma sopravvenuta riconosce, anche per annualità precedenti, il diritto alla restituzione di imposte non dovute e il contribuente aveva già presentato un’istanza di rimborso tempestiva, la domanda telematica eventualmente richiesta per la gestione amministrativa non fa normalmente nascere un diritto nuovo: può limitarsi a quantificare quello già esercitato.
• Per i rimborsi di imposte sui redditi regolati dall’art. 44 del D.P.R. n. 602/1973, gli interessi decorrono dal versamento rimborsabile, per semestri con esclusione del primo, e giungono fino all’ordinativo di pagamento; non occorre dimostrare la colpa o la mora dell’Amministrazione.
• La disciplina speciale dell’art. 44-bis non va estesa automaticamente a ogni rimborso effettuato con procedure automatizzate: occorre verificare che la fattispecie concreta rientri nella sua ratio e nei presupposti normativi. Un rimborso conseguente a una modifica legislativa retroattiva può restare soggetto alla regola generale dell’art. 44.
• La natura sostanziale del diritto al rimborso e la disciplina degli interessi vanno individuate considerando insieme la norma che riconosce il rimborso, le precedenti istanze tempestive e la funzione effettiva della domanda successiva, evitando di trattare un adempimento amministrativo come fonte costitutiva del diritto.