Sentenza del 20/02/2024 n. 21 - Corte Costituzionale

Esito

La controversia

Questioni di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23 (come sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013 n. 147) nella parte in cui dispone che l'IMU sugli immobili strumentali sia deducibile ai fini IRES soltanto nella misura del 20% e indeducibile ai fini IRAP. Le società hanno censurato la norma per violazione degli artt. 3, 41 e 53 Cost.: in particolare per l'asserita violazione del principio di capacità contributiva (art. 53) poiché l'IMU sarebbe un costo certo ed inerente alla produzione e dunque pienamente deducibile; per il divieto di doppia imposizione; per violazione del principio di ragionevolezza/eguaglianza (art. 3) e per pregiudizio alla libertà d'iniziativa economica (art. 41).

La decisione

La Corte costituzionale ha riunito i giudizi e, con decisione del 9 gennaio 2024 (depositata il 20/02/2024), ha dichiarato inammissibili le questioni sollevate con riferimento alla deducibilità parziale IRES (per difetto di adeguata motivazione sulle ragioni di non manifesta infondatezza e, in un caso, per mancato accertamento della strumentalità degli immobili) e inammissibili/infondati i profili relativi all'IRAP. In particolare: le ordinanze che non hanno adeguatamente confrontato le proprie censure con il passaggio finale della sentenza n. 262/2020 (che aveva escluso l'estensione automatica delle sue conclusioni alle annualità successive) sono state ritenute inammissibili; la questione sull'indeducibilità IRAP è stata dichiarata non fondata, perché l'IRAP ha natura e presupposto (valore della produzione) diversi dall'IRES e il legislatore dispone di discrezionalità sul perimetro dei costi deducibili.

Norme richiamate

• d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 14, comma 1 (come sostituito dall'art. 1, comma 715, legge 27 dicembre 2013, n. 147)

  «l'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali è deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni nella misura del 20 per cento. La medesima imposta è indeducibile ai fini dall'imposta regionale sulle attività produttive»

  Norma centrale contestata: il legislatore ha disciplinato una deducibilità parziale ai fini IRES e l'indeducibilità ai fini IRAP; la Corte ne ha valutato la compatibilità costituzionale confrontando natura e presupposti delle diverse imposte.

• Costituzione della Repubblica Italiana, artt. 3, 41, 53

  Art. 53 invocato per la capacità contributiva e divieto di doppia imposizione; art. 3 per ragionevolezza/uguaglianza orizzontale; art. 41 per la libertà d'iniziativa economica. La Corte ha esaminato tali censure ma ha ritenuto che non fosse dimostrato un vulnus costituzionale in ordine ai profili dedotti, salvi i limiti procedurali di ammissibilità.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 75, 79 e 99

  Richiamati dai ricorrenti per sostenere che l'IMU è costo inerente deducibile ai sensi del TUIR; la Corte ha richiamato il distintivo ruolo del TUIR nell'ambito dell'IRES ma ha anche richiamato la giurisprudenza precedente (sent. n. 262/2020) circa il carattere 'strutturale' della deduzione nel regime IRES originario.

• d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (IRAP), artt. 4 e 5

  Norme che definiscono il presupposto e la base imponibile IRAP (valore della produzione netta). La Corte ha ritenuto che per l'IRAP valgono criteri diversi dall'IRES e che la deducibilità/indeducibilità di componenti non può essere valutata alla stregua del principio di inerenza proprio dell'imposta sul reddito.

• Sentenza Corte costituzionale n. 262 del 2020

  Precedente decisivo: ha dichiarato l'illegittimità della totale indeducibilità dell'IMU ai fini delle imposte sui redditi per il 2012 e ha precisato che non era automatico estendere la pronuncia alle annualità successive; le ordinanze rimettenti non hanno adeguatamente confrontato le proprie censure con questo passaggio, motivo rilevante per l'inammissibilità.

Massime di principio

• Per i profili IRES: le censure contro una disciplina di deducibilità devono confrontarsi esplicitamente con la giurisprudenza costituzionale pregressa (es. sentenza n. 262/2020). Il giudice rimettente deve motivare specificamente la non manifesta infondatezza e dimostrare la strumentalità e l'inerenza dei beni rispetto all'attività; l'omissione di tale confronto può rendere la questione inammissibile.
• Per i profili IRAP: non è possibile trasferire automaticamente i principi applicati all'IRES, perché l'IRAP ha un diverso presupposto (valore della produzione) e una diversa tecnica di determinazione della base imponibile; il legislatore ha ampia discrezionalità nella definizione dei costi deducibili dall'IRAP, salvo dimostrare concretamente un'arbitraria disparità di trattamento.
• Prova e rilevanza probatoria: il rimettente deve accertare e documentare la reale strumentalità dei singoli immobili all'attività dell'impresa (oggetto sociale, visure catastali, uso concreto) per rendere rilevante la questione costituzionale.
• Argomentazione e bilanciamento: quando la Corte ha già valutato l'eventuale estensione temporale di un principio costituzionale, i ricorrenti devono spiegare perché le differenze normative successive non depongono a sfavore dell'estensione; è necessario proporre un bilanciamento articolato tra esigenze di coerenza del presupposto d'imposta e rilevanza dell'equilibrio di bilancio.
• Linee processuali: prima di sollevare questioni costituzionali, il giudice di merito deve svolgere un adeguato esame di rilevanza e non manifesta infondatezza (in particolare confrontando la disciplina impugnata con le decisioni costituzionali precedenti) per evitare il rigetto per vizi procedurali.