Sentenza del 19/07/2021 n. 20439 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di una verifica fiscale nei confronti di un fornitore, l'Agenzia contestò emissione di fatture per operazioni inesistenti e avviò un accertamento induttivo nei confronti di B.D. (acquirente) per il recupero di IVA ritenuta indebitamente detratta e per maggiori imponibili ai fini IRPEF, IRAP e contributi, anche sulla base di rapporti con altri fornitori ritenuti interposti. L'Ufficio aveva inviato un questionario e acquisito documentazione prima di notificare l'avviso di accertamento. B. impugnò l'atto: la CTR accolse l'appello per violazione del contraddittorio procedimentale (mancata redazione del processo verbale di chiusura, mancata comunicazione delle conclusioni sull'esito della verifica svolta sui terzi e violazione del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000). L'Agenzia ricorse in Cassazione lamentando che l'art. 12, comma 7, era stato applicato fuori campo poiché l'accertamento era induttivo e fondato su indagini verso terzi; altresì deduceva la mancanza di lesione del diritto di difesa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia: ha ritenuto infondata la censura sul contraddittorio per le imposte dirette e l'IRAP (non sussiste obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo salvo ipotesi specifiche) e ha precisato che la norma di cui all'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 non si applica quando l'atto impositivo è fondato su elementi derivanti da indagini nei confronti di terzi; quanto all'IVA, pur ricordando l'obbligo di contraddittorio derivante dal diritto UE, ha confermato che la violazione comporta l'invalidità dell'atto solo se il contribuente dimostra concretamente ("prova di resistenza") che, se fosse stato ascoltato, avrebbe potuto produrre elementi utili a modificare l'esito del procedimento. Nel caso di specie la Corte ha ritenuto che B. non abbia assolto tale onere. Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla CTR della Lombardia in diversa composizione.

Norme richiamate

• L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  l'avviso di accertamento non può essere emanato prima del decorso di sessanta giorni dalla consegna del "pvc"

  La Corte indica che tale disposizione non si applica qualora l'atto sia stato emesso sulla base di elementi derivanti da indagini nei confronti di terzi: è il terzo che ha subito l'accesso ad avere titolo a eccepire la violazione in relazione all'atto notificato a lui.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32

  Non è considerata tra le ipotesi che impongono un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per le imposte dirette; l'invito a fornire dati è una facoltà discrezionale dell'Ufficio.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 52, comma 6

  Prevede l'obbligo di redazione del processo verbale per gli accessi; tale pvc rileva rispetto a chi ha subito l'accesso.

• D.L. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis

  "quindicesimo giorno precedente l'udienza"

  Fissa il termine per il deposito delle conclusioni del Procuratore generale; la tardività costituisce nullità relativa che può essere sanata dall'acquiescenza delle parti.

• art. 70 c.p.c. e art. 76 ord. giud.

  Stabiliscono l'obbligatorietà dell'intervento del Procuratore generale nelle udienze pubbliche dinanzi alla Corte di cassazione; la mancata partecipazione è causa di nullità assoluta.

• Principio di diritto UE (giurisprudenza Corte di Giustizia)

  Per l'IVA (tributo armonizzato) l'Amministrazione deve garantire al soggetto la possibilità di esporre il proprio punto di vista sugli elementi posti a fondamento dell'atto; la violazione è causa di annullamento solo se il contribuente dimostra concretamente che l'esito sarebbe potuto essere diverso (prova di resistenza / principio di effettività).

Massime di principio

• Per imposte dirette e tributi non armonizzati (es. IRPEF, IRAP) non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo: l'Ufficio può, a titolo discrezionale, inviare questionari o acquisire elementi e procedere ad accertamenti 'a tavolino'.
• Quando l'atto impositivo si fonda su indagini o accessi compiuti nei confronti di terzi, la norma che sospende la notificazione (art. 12, comma 7, L. n. 212/2000) non opera a favore del contribuente che non ha subito l'accesso; il terzo che ha subito l'accesso è il soggetto titolato a eccepire la violazione.
• Per l'IVA, in forza del diritto UE, l'amministrazione deve consentire al contribuente di conoscere e discutere gli elementi rilevanti tratti da procedimenti connessi: l'assenza di contraddittorio può annullare l'atto solo se il contribuente dimostra concretamente che avrebbe addotto elementi non meramente pretestuosi che avrebbero potuto mutare l'esito ('prova di resistenza').
• La mancata redazione del processo verbale di accesso incide principalmente in relazione al soggetto che ha subito l'accesso; la rilevanza processuale di tale omissione va valutata alla luce dell'effettività del diritto di difesa e della prova di resistenza.
• Strumenti amministrativi come questionari, accesso agli atti e istanze di adesione possono attenuare la carenza di un contraddittorio formale, ma non sostituiscono la necessità per il contribuente di dimostrare in giudizio quali elementi avrebbe concretamente addotto e come questi avrebbero potuto incidere sull'esito.
• Le nullità procedurali relative (es. deposito tardivo di memorie o conclusioni) sono sanabili con l'acquiescenza delle parti; le nullità assolute (es. omesso intervento obbligatorio del Procuratore generale) sono rilevabili d'ufficio.