Circolare n. 31 del 2/08/2012

Indebita deduzione di componenti negativi in violazione del principio di competenza e possibilità di compensazione in adesione

La circolare fornisce chiarimenti operativi sulla gestione dei rilievi relativi alla deduzione di costi in violazione del principio di competenza, con particolare attenzione ai casi in cui, pur essendo negata la deduzione nel periodo errato, sia riconosciuta la deducibilità nel periodo di effettiva competenza. L’obiettivo è uniformare l’azione degli uffici e consentire, in sede di accertamento con adesione, la compensazione tra la maggiore imposta contestata e l’imposta che sarebbe altrimenti rimborsabile, evitando duplicazioni di imposizione.

Quadro normativo e presupposti del rimborso

La circolare richiama l’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, che sancisce il principio di competenza temporale dei componenti positivi e negativi di reddito, nonché il comma 4 del medesimo articolo, che subordina la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi alla loro previa imputazione al conto economico dell’esercizio di competenza, salvo specifiche deroghe. Viene poi ribadito che il diritto al rimborso della maggiore imposta versata nell’anno di corretta imputazione sorge soltanto quando la pretesa dell’Amministrazione finanziaria sul recupero del costo indebitamente dedotto sia divenuta definitiva.

La definitività può derivare da sentenza passata in giudicato, mancata impugnazione, acquiescenza, accertamento con adesione o conciliazione giudiziale. Prima di tale momento, l’istanza di rimborso è inammissibile. La circolare richiama inoltre la precedente prassi, in particolare la circolare n. 23 del 2010 e la circolare n. 29 del 2011, che avevano già chiarito il momento di insorgenza del diritto al rimborso e le ipotesi in cui esso può essere esercitato.

Compensazione in sede di accertamento con adesione

Il punto centrale della circolare è la possibilità di utilizzare il procedimento di accertamento con adesione come sede per compensare l’imposta dovuta per il rilievo di competenza con l’imposta rimborsabile relativa al periodo corretto. L’Amministrazione evidenzia che, da un lato, il contribuente è tenuto a versare imposta, sanzioni e interessi in relazione alla maggiore imposta accertata; dall’altro, matura contestualmente il diritto alla restituzione dell’imposta versata in eccesso nell’anno di corretta imputazione.

La compensazione è quindi considerata uno strumento idoneo a semplificare l’azione amministrativa e a tutelare i diritti del contribuente, ma produce effetti solo al perfezionamento dell’adesione, e quindi con il versamento dell’eventuale imposta residua, delle sanzioni e degli interessi ai sensi dell’articolo 9 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Resta comunque ferma la facoltà del contribuente di scegliere, in alternativa, il rimborso ordinario.

Istruttoria, determinazione dell’importo compensabile e condizioni

La circolare precisa che i requisiti per la compensazione coincidono con quelli necessari per il rimborso. Pertanto, l’ufficio deve svolgere un’istruttoria nell’ambito del procedimento di adesione volta a:

• individuare il periodo d’imposta di corretta imputazione del componente negativo;
• verificare che il componente non sia stato dedotto anche nell’esercizio di competenza;
• determinare l’imposta effettivamente compensabile;
• controllare l’esistenza di tutte le condizioni per il diritto al rimborso.

Nella determinazione dell’importo compensabile occorre liquidare l’imposta del periodo corretto tenendo conto della corretta imputazione del costo, prestando attenzione a eventuali perdite pregresse, differenze di aliquota e diverse percentuali di deducibilità. L’imposta compensabile può essere solo quella effettivamente corrisposta in eccedenza nell’anno di corretta imputazione e nei limiti dell’imposta definita per la quale si genera la doppia imposizione.

La compensazione non deve essere operata se l’ufficio non è in grado, entro i termini dell’adesione, di completare la necessaria istruttoria. È richiesto inoltre che il contribuente formalizzi in atti la volontà di avvalersi della compensazione e rinunci espressamente a ogni eventuale domanda di rimborso sulla stessa imposta, già presentata o da presentare, anche tramite dichiarazione integrativa.

Sanzioni e interessi

La circolare ribadisce che il riconoscimento del diritto al rimborso o della compensazione non incide sulla misura delle sanzioni. Le sanzioni si applicano infatti sull’intera imposta oggetto di definizione, compresa quella relativa al rilievo per competenza.

Anche gli interessi sono dovuti sull’intera imposta definita, pure quando questa sia in tutto o in parte compensata. Non sono invece dovuti interessi sull’importo compensato, poiché l’importo rimborsabile viene considerato restituito immediatamente nel momento in cui sorge il diritto alla sua restituzione, ossia con la definizione dell’adesione.

Esempio operativo

La circolare riporta l’esempio della società Alfa, che presenta dichiarazioni per gli anni 2007 e 2009. Per il 2007 viene definito in adesione un rilievo relativo a un costo indebitamente dedotto per violazione del principio di competenza, pari a 2.000.000 euro, con una maggiore imposta di 660.000 euro, calcolata con aliquota 33%. La corretta imputazione era invece riferita al 2009, anno in cui l’aliquota era pari al 27,5%.

A seguito della definizione, si applicano sanzioni ridotte a un terzo del minimo per 220.000 euro e interessi per 80.000 euro. L’importo rimborsabile/compensabile per il 2009 è pari a 550.000 euro, corrispondente al 27,5% di 2.000.000 euro. Se sussistono tutti i requisiti, il totale da versare in adesione, pari a 960.000 euro, viene ridotto per effetto della compensazione a 410.000 euro.

Alternatività tra compensazione e rimborso

Per evitare che la stessa imposta venga sia compensata sia richiesta a rimborso, la circolare impone che l’atto di adesione evidenzi due elementi essenziali:

• l’avvenuta compensazione, una volta perfezionata l’adesione, tra l’imposta contestata e quella rimborsabile derivante dalla corretta imputazione del costo;
• la rinuncia del contribuente a ogni domanda di restituzione della medesima imposta, già presentata o da presentare, anche mediante dichiarazione integrativa.

Se, dopo il perfezionamento dell’adesione, il contribuente presenta comunque una dichiarazione integrativa a favore relativa al periodo di corretta imputazione, l’ufficio deve verificare che il componente negativo non venga nuovamente dedotto, con conseguente emersione del credito già compensato.

Parimenti, qualora pervenga un’istanza di rimborso relativa a un importo già compensato in adesione, l’ufficio deve esaminare l’atto di adesione e, constatata l’avvenuta compensazione, non procedere all’erogazione del rimborso.

Soggetti aderenti al consolidato nazionale

Una parte specifica della circolare riguarda i soggetti che partecipano al consolidato nazionale di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR. In tale ambito, la legittimazione a chiedere il rimborso dell’imposta relativa alla mancata deduzione per competenza spetta, per i periodi d’imposta in cui opera il consolidato, alla società o ente consolidante.

La compensazione non è possibile quando la società accertata non appartiene alla fiscal unit nel periodo d’imposta accertato, ma vi aderisce nel periodo di corretta imputazione, perché i soggetti legittimati alla definizione e al rimborso sono diversi e la consolidante non interviene nel procedimento di adesione a carico della società controllata.

Se invece la società accertata appartiene al consolidato in entrambi i periodi d’imposta, la compensazione è possibile solo se la volontà è espressa dalla consolidante nell’ambito del procedimento di adesione unica, secondo la disciplina introdotta dal decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 e dai relativi interventi normativi in materia di accertamento nei confronti dei soggetti aderenti al consolidato nazionale.

Infine, se la società è nel consolidato nel periodo accertato ma non nel periodo di corretta imputazione, la compensazione può essere operata su richiesta della società consolidata, che in quel caso è il soggetto legittimato a richiedere il rimborso.

Indicazioni conclusive

La circolare conclude disponendo che le Direzioni regionali vigilino sulla puntuale osservanza delle istruzioni fornite. Il messaggio operativo complessivo è che, nei casi di indebita deduzione per difetto di competenza, l’adesione può essere utilizzata per compensare il debito fiscale con il credito rimborsabile, ma solo nel rispetto di condizioni rigorose, con piena tracciabilità nell’atto di adesione e con assoluta garanzia dell’alternatività tra compensazione e rimborso.