Circolare n. 28 del 2/07/2012

Imposta sul valore degli immobili e delle attività finanziarie detenuti all’estero (IVIE e IVAFE)

La circolare fornisce i chiarimenti applicativi sulle due imposte introdotte dall’articolo 19 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201: l’IVIE, relativa agli immobili situati all’estero, e l’IVAFE, relativa alle attività finanziarie detenute all’estero. Il documento, aggiornato alla luce del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 5 giugno 2012, disciplina ambito soggettivo e oggettivo, criteri di determinazione della base imponibile, aliquote, detrazioni per imposte estere, dichiarazione e versamento.

Quadro normativo e finalità

La circolare muove dalla premessa che l’IVIE è stata istituita per i beni immobili esteri di proprietà di persone fisiche residenti in Italia o sui quali esse vantino diritti reali, mentre l’IVAFE riguarda le attività finanziarie detenute all’estero dalle persone fisiche residenti. Le modifiche intervenute con il decreto legge n. 16 del 2012 e con la legge n. 44 del 2012 sono richiamate per inquadrare la disciplina vigente.

L’introduzione delle due imposte viene giustificata da esigenze di coerenza del sistema: l’IVIE presenta analogie con l’IMU applicata agli immobili in Italia, mentre l’IVAFE si coordina con il regime dell’imposta di bollo sui rapporti e sugli strumenti finanziari detenuti presso intermediari italiani.

IVIE: ambito soggettivo e soggetti passivi

L’IVIE è dovuta, a decorrere dal periodo d’imposta 2011, sul valore degli immobili situati all’estero detenuti da persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, a titolo di proprietà o di altro diritto reale, qualunque sia la destinazione del bene. Sono espressamente inclusi anche gli immobili oggetto di emersione fiscale mediante regolarizzazione o rimpatrio giuridico nell’ambito dello scudo fiscale.

Sono soggetti passivi:

• il proprietario di fabbricati, aree fabbricabili e terreni, anche strumentali;
• il titolare di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi o superficie;
• il concessionario di aree demaniali;
• il locatario finanziario, anche per immobili da costruire o in corso di costruzione, dalla stipula del contratto e per tutta la sua durata.

Per i diritti reali costituiti secondo ordinamenti esteri occorre fare riferimento agli istituti analoghi previsti dal Paese in cui l’immobile è ubicato. La circolare porta l’esempio dei Paesi di common law, nei quali il diritto "leasehold" viene assimilato a un diritto reale rilevante ai fini dell’imposta. In caso di comunione, ciascun partecipante è tenuto in proporzione alla propria quota.

La circolare affronta anche il tema dell’interposizione: l’imposta si applica pure quando l’immobile sia detenuto per il tramite di società fiduciarie o sia formalmente intestato a enti giuridici, trust compresi, che fungano da meri schermi formali, con effettiva disponibilità in capo a persone fisiche residenti. Per i trust occorre verificare se il patrimonio sia realmente riconducibile ai disponenti o ai beneficiari effettivi.

IVIE: base imponibile e criteri di valorizzazione

La base imponibile è, in via generale, il costo risultante dall’atto di acquisto o dal contratto da cui risulti il costo complessivamente sostenuto per l’acquisizione del diritto reale. Se l’immobile è stato costruito, rileva il costo di costruzione documentato. In mancanza di tali dati, o della relativa documentazione, si assume il valore di mercato rilevabile al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui l’immobile si trova; se l’immobile non è più posseduto al 31 dicembre, si fa riferimento al valore al termine del periodo di detenzione.

Per gli immobili acquisiti per successione o donazione, rileva il valore indicato nella dichiarazione di successione, nell’atto registrato o in atti esteri equivalenti; in difetto, si ritorna al costo sostenuto dal de cuius o dal donante, ovvero al valore di mercato.

IVIE: immobili situati in UE e SEE

Per gli immobili situati in Stati membri dell’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, la regola prioritaria è il ricorso al valore catastale estero, come determinato e rivalutato nel Paese in cui l’immobile è ubicato ai fini di imposte reddituali o patrimoniali. Se lo stesso immobile ha più valori catastali, deve essere considerato quello valido ai fini delle imposte patrimoniali, anche locali.

La circolare precisa che non è sufficiente un valore che esprima il reddito medio ordinario, salvo che la legislazione locale preveda meccanismi di moltiplicazione e rivalutazione analoghi a quelli italiani, tali da consentire la determinazione del valore catastale. In assenza del valore catastale, si usa il costo di acquisto e, in mancanza, il valore di mercato; se la disciplina estera contempla solo il reddito medio ordinario, il contribuente può, in alternativa, applicare i coefficienti IMU. È richiamato, a titolo esemplificativo, il caso della Francia.

La tabella allegata distingue gli Stati per i quali è possibile fare riferimento al valore catastale e quelli, come Belgio, Francia, Irlanda e Malta, per i quali il meccanismo del valore catastale non è indicato nella colonna di riferimento. La circolare afferma inoltre che la tabella è stata predisposta sulla base di un’analisi autonoma dell’Agenzia delle entrate e che eventuali normative estere sopravvenute o non considerate possono essere valorizzate dal contribuente, con adeguata evidenza in sede di controllo.

IVIE: aliquota, esenzione e crediti d’imposta

L’aliquota dell’IVIE è pari allo 0,76 per cento del valore dell’immobile, proporzionata alla quota di titolarità e ai mesi dell’anno di possesso; il mese è computato per intero se il diritto si è protratto per almeno quindici giorni. Il versamento non è dovuto quando l’imposta complessiva non supera 200 euro, soglia che la circolare collega a un valore complessivo dell’immobile di circa 26.381 euro. In tale ipotesi il contribuente non deve indicare i dati dell’immobile nel quadro RM, pur dovendo compilare il modulo RW.

Dall’IVIE si detrae, fino a concorrenza dell’imposta dovuta in Italia, un credito pari all’imposta patrimoniale pagata all’estero nell’anno di riferimento. Se l’imposta patrimoniale estera grava anche su beni diversi dagli immobili, occorre un calcolo proporzionale per individuare la sola quota riferibile all’immobile. Per gli immobili esteri situati in UE o SEE, oltre alla patrimoniale estera, può essere utilizzata anche l’eccedenza di imposta reddituale estera non portata in detrazione ex articolo 165 TUIR.

La circolare specifica che non sono detraibili, perché non hanno natura patrimoniale in senso proprio, le imposte collegate all’uso dell’immobile come abitazione.

IVIE: abitazione principale all’estero per particolari lavoratori

Per i soggetti che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un ente locale, nonché per le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia, la cui residenza fiscale in Italia sia determinata ex lege in base ad accordi internazionali, l’IVIE è ridotta allo 0,4 per cento per l’immobile adibito ad abitazione principale e per le relative pertinenze.

Le pertinenze sono individuate, in analogia con l’IMU, entro il limite massimo di un’unità per ciascuna delle seguenti categorie:

• magazzini e locali di deposito;
• stalle, scuderie, rimesse e autorimesse senza fine di lucro;
• tettoie chiuse o aperte.

L’aliquota ridotta vale solo finché il lavoratore presta attività all’estero e cessa al rientro in Italia; dal periodo d’imposta in cui il lavoratore acquista la residenza in Italia secondo i criteri ordinari dell’articolo 2 TUIR si applica l’aliquota piena dello 0,76 per cento. È prevista una detrazione di 200 euro rapportata al periodo di destinazione a abitazione principale, senza applicazione della soglia di esenzione dei 200 euro prevista per la disciplina ordinaria. Se l’immobile è adibito ad abitazione principale da più soggetti, la detrazione spetta pro quota. Per il 2012 e il 2013 la detrazione è aumentata di 50 euro per ciascun figlio di età non superiore a 26 anni, dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell’immobile, con limite massimo di 400 euro per la maggiorazione.

La disciplina agevolata è subordinata alla condizione che il contribuente non possieda in Italia un immobile per il quale già usufruisca delle agevolazioni IMU per l’abitazione principale. Per tali immobili la circolare richiama anche la non applicazione dell’articolo 70, comma 2, TUIR, con conseguente non imponibilità in Italia dei relativi redditi.

IVIE: dichiarazione, versamento, proroga e società fiduciarie

Per IVIE si applicano le regole ordinarie previste per l’IRPEF in materia di versamento, liquidazione, accertamento, riscossione, sanzioni, rimborsi e contenzioso. La dichiarazione avviene tramite la Sezione XVI del quadro RM del modello UNICO Persone fisiche, con indicazione del controvalore in euro dei valori espressi in valuta estera secondo i cambi fissati dal provvedimento dell’Agenzia delle entrate.

Il versamento va effettuato a saldo, entro il termine previsto per le imposte sui redditi, senza acconti e con possibilità di rateazione. Non è dovuto il versamento se il debito relativo alla singola imposta non supera 12 euro. Per l’anno 2012, la circolare richiama la proroga disposta dal D.P.C.M. 6 giugno 2012: pagamento entro il 9 luglio 2012 senza maggiorazione, oppure dal 10 luglio al 20 agosto 2012 con aumento dello 0,40 per cento.

Quando gli immobili sono amministrati da una società fiduciaria, quest’ultima deve applicare e versare l’imposta sulla base della provvista ricevuta dal contribuente e indicare i dati complessivi nel modello 770 ordinario a partire dal periodo d’imposta 2012. In tale ipotesi il contribuente non compila la Sezione XVI del quadro RM e non è tenuto a indicare gli immobili nel modulo RW. Se la provvista non viene fornita, la fiduciaria deve effettuare la segnalazione nominativa all’Amministrazione finanziaria; se dispone della provvista ma omette o ritarda il versamento, si applicano le sanzioni previste per le omissioni in materia di imposte sui redditi e il ravvedimento operoso.

Il versamento dell’IVIE avviene con i codici tributo:

• 4041, per i versamenti effettuati dalle persone fisiche;
• 4042, per i versamenti effettuati dalle società fiduciarie.

IVAFE: soggetti, oggetto e attività escluse

L’IVAFE si applica, dal periodo d’imposta 2011, al valore delle attività finanziarie detenute all’estero da persone fisiche residenti in Italia. Sono compresi anche gli asset oggetto di regolarizzazione tramite emersione; restano esclusi quelli rimpatriati, sia fisicamente sia giuridicamente. Non rientrano nell’imposta le attività finanziarie detenute all’estero ma amministrate da intermediari italiani e quelle fisicamente detenute in Italia.

L’imposta si applica indipendentemente dalla residenza dell’emittente o della controparte, purché la situazione di detenzione all’estero sia integrata, come nel caso di cassette di sicurezza estere o di rapporti con intermediari non residenti. L’obbligo colpisce la persona fisica residente, anche se il bene è pervenuto per successione o donazione. Per le ipotesi di interposizione o intestazione formale si rinvia ai criteri già illustrati per l’IVIE.

Sono inclusi anche i lavoratori all’estero in via continuativa la cui residenza fiscale in Italia è determinata ex lege, per i quali opera l’esonero dal modulo RW esteso, in base all’articolo 38 del decreto legge n. 78 del 2010, a tutte le attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero.

IVAFE: ambito oggettivo e polizze assicurative

Tra le attività finanziarie assoggettate a IVAFE rientrano:

• partecipazioni al capitale o al patrimonio, obbligazioni italiane o estere, titoli similari e titoli pubblici;
• titoli non rappresentativi di merce, certificati di massa e quote di OICR;
• valute estere;
• depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero, a prescindere dalla loro alimentazione;
• contratti finanziari con controparti non residenti, come finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli;
• polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie estere;
• contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati fuori dal territorio dello Stato;
• metalli preziosi allo stato grezzo o monetato;
• diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti assimilati;
• ogni altra attività da cui possano derivare redditi di capitale o diversi di natura finanziaria di fonte estera.

Le stock option sono soggette all’imposta solo se cedibili. Sono escluse le forme di previdenza complementare organizzate o gestite da soggetti di diritto estero.

Per le polizze di assicurazione in regime di libera prestazione di servizi, la circolare distingue tre situazioni: se l’impresa estera ha esercitato le opzioni previste per l’applicazione dell’imposta sostitutiva e dell’imposta di bollo virtuale, la polizza è sostanzialmente equiparata a un prodotto italiano e non sconta IVAFE; se la polizza è affidata a fiduciaria o intermediario residente, si applica l’imposta di bollo e non l’IVAFE; se invece la polizza non è amministrata da intermediari residenti e non ricorrono le opzioni sopra richiamate, essa è considerata detenuta all’estero e assoggettata a IVAFE. Se il rapporto di intermediazione si interrompe, la polizza torna a considerarsi detenuta all’estero e il contribuente deve compilare il quadro RM e il modulo RW.

IVAFE: base imponibile, aliquota, conti correnti e crediti d’imposta

La base imponibile è il valore di mercato delle attività finanziarie al termine di ciascun anno solare nel luogo di detenzione, oppure al termine del periodo di detenzione se l’attività non è più posseduta al 31 dicembre. Se il titolo è quotato su mercati regolamentati, si usa il valore di quotazione puntuale del 31 dicembre o del giorno più vicino precedente; se non è negoziato, si assume il valore nominale o, in mancanza, il valore di rimborso o il costo di acquisto.

L’aliquota è pari all’1 per mille per il 2011 e il 2012 e all’1,5 per mille dagli anni successivi. Non esiste una soglia generale di esenzione, ma l’imposta è dovuta in proporzione ai giorni di detenzione e alla quota di possesso per le attività cointestate.

Per i conti correnti e libretti di risparmio detenuti in UE o in Paesi SEE con adeguato scambio di informazioni, l’imposta è fissa e pari a 34,20 euro per ciascun rapporto. In caso di apertura o estinzione in corso d’anno, l’importo va rapportato ai giorni di detenzione; per i rapporti cointestati si ripartisce in base alla percentuale di possesso. La misura fissa non si applica se la giacenza media annua complessiva presso il medesimo intermediario non supera 5.000 euro; in tal caso i rapporti non vanno indicati in dichiarazione, fermo l’eventuale obbligo di RW. Il limite va verificato considerando anche la quota pro quota dei rapporti cointestati e i saldi negativi non concorrono al computo.

Dall’IVAFE è possibile detrarre il credito per l’eventuale imposta patrimoniale pagata all’estero nell’anno di riferimento, sempre nei limiti dell’imposta italiana dovuta. Se esiste una convenzione che attribuisce l’imposizione esclusiva al Paese di residenza del possessore, non spetta alcun credito d’imposta per le imposte patrimoniali eventualmente versate all’estero.

IVAFE: dichiarazione, versamento e codice tributo

Anche per l’IVAFE valgono le regole dell’IRPEF in materia di versamento, liquidazione, accertamento, riscossione, sanzioni, rimborsi e contenzioso. La dichiarazione si effettua nella Sezione XVI del quadro RM del modello UNICO Persone fisiche, con indicazione del controvalore in euro dei valori in valuta estera secondo i cambi fissati dal provvedimento dell’Agenzia.

Il versamento va eseguito a saldo, senza acconti, entro il termine previsto per le imposte sui redditi, con facoltà di rateazione. Per il 2012 si applica la proroga generale già richiamata per l’IVIE. Non si procede al versamento se il debito di imposta non supera 12 euro. Il codice tributo da utilizzare è il 4043.

Tabelle allegate

La circolare richiama due allegati di rilievo operativo:

• la Tabella 1, con l’elenco dei Paesi UE e SEE, le imposte da prendere a riferimento per la determinazione del valore dell’immobile e le imposte patrimoniali detraibili;
• la Tabella 2, con i coefficienti IMU da utilizzare per la valorizzazione degli immobili quando si fa riferimento al reddito medio ordinario.

Le tabelle costituiscono strumento pratico per la determinazione della base imponibile, specialmente per gli immobili situati in Europa e per i casi in cui non sia disponibile un valore catastale pienamente utilizzabile.