Circolare n. 32 del 3/08/2012

Disposizioni in materia di indeducibilità dei costi e sanzioni per operazioni inesistenti

La circolare esamina l’art. 8, commi 1, 2 e 3, del DL n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44/2012, che ha ridisegnato la disciplina dell’indeducibilità dei costi collegati a illeciti penali e ha introdotto una specifica sanzione per l’utilizzo di componenti negativi riferiti a operazioni oggettivamente inesistenti. Il documento chiarisce inoltre il coordinamento con il processo penale, il trattamento delle fatture soggettivamente inesistenti, il regime transitorio e l’applicazione delle nuove regole anche ai fini IRAP.

Nuova disciplina dell’indeducibilità dei costi per delitti non colposi

La novella sostituisce il previgente criterio, più ampio, dei costi "riconducibili" a fatti, atti o attività qualificabili come reato, con una previsione più circoscritta. Sono indeducibili soltanto i costi e le spese di beni o prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi. Restano quindi esclusi i reati contravvenzionali e i delitti colposi, in coerenza con la ratio della norma, che mira a colpire le ipotesi più gravi e intenzionali.

La circolare sottolinea che il requisito del "diretto utilizzo" è essenziale: non è sufficiente un collegamento generico con l’attività illecita. L’ufficio deve individuare i soli componenti negativi realmente strumentali alla commissione del reato, anche se non esclusivi. Possono quindi rientrare nella contestazione sia costi originariamente sostenuti per un’attività lecita e poi dirottati sul reato, sia costi sostenuti appositamente per il delitto, sia quote di costi promiscuamente impiegati in parte per attività lecite e in parte per attività illecite.

Sono richiamati, a titolo esemplificativo, l’acquisto di merce di illecita provenienza in relazione al delitto di ricettazione, le spese per corruzione di un pubblico ufficiale, le spese postali per truffe, nonché il caso di una società autorizzata allo smaltimento di rifiuti che smaltisca anche rifiuti non autorizzati. La circolare precisa anche che, in caso di reati omissivi, i costi ordinari dell’attività restano deducibili se non vi è un costo diretto per la commissione del delitto, come nell’ipotesi dell’omessa installazione di un depuratore.

Presupposti processuali e coordinamento con l’autorità giudiziaria

La contestazione dell’indeducibilità è subordinata a un presupposto processuale penale: deve risultare l’esercizio dell’azione penale da parte del pubblico ministero oppure l’emissione del decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.p. o di una sentenza di non luogo a procedere fondata sulla prescrizione del reato. La circolare considera applicabile la norma anche nei procedimenti speciali che equivalgono, sotto il profilo sostanziale, all’esercizio dell’azione penale, come giudizio immediato, decreto penale di condanna, richiesta di applicazione della pena, citazione diretta a giudizio e giudizio direttissimo.

Per garantire la conoscibilità di tali presupposti, le Direzioni Regionali devono attivare forme di collaborazione con le Procure del territorio. Inoltre, la motivazione dell’atto impositivo deve indicare con precisione il procedimento penale rilevante, le ragioni per cui i costi sono stati ritenuti direttamente utilizzati per il reato e gli elementi di fatto posti a base della contestazione.

Effetti sulle fatture soggettivamente e oggettivamente inesistenti

La circolare chiarisce che la nuova indeducibilità non si applica ai costi esposti in fatture soggettivamente inesistenti, salvo che il costo, in concreto, sia quello del compenso corrisposto all’emittente del documento falso o comunque rappresenti un costo direttamente usato per il reato. In linea generale, il costo della merce o del servizio, se effettivamente esistente e dotato dei requisiti ordinari di deducibilità del TUIR, rimane deducibile anche se documentato da una fattura intestata a soggetto diverso da quello reale.

Diverso è il caso delle operazioni oggettivamente inesistenti: qui l’indeducibilità discende già dalle regole ordinarie di determinazione del reddito, indipendentemente da un reato. La norma del comma 2 introduce però una sanzione autonoma per l’utilizzo di tali fatture, commisurata ai componenti negativi indebitamente indicati.

Trattamento sanzionatorio e adempimenti del contribuente

Il recupero dei costi direttamente utilizzati per delitti non colposi comporta, oltre a imposte e interessi, l’applicazione della sanzione per infedele dichiarazione dal 100% al 200% della maggiore imposta. La circolare richiama la possibilità per il contribuente, dopo l’esercizio dell’azione penale ma prima dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento, di presentare una dichiarazione integrativa con variazione in aumento. Se tale regolarizzazione avviene nei termini del ravvedimento operoso, la sanzione è ridotta a 1/8 del minimo.

Il documento evidenzia anche che l’indeducibilità di elementi passivi direttamente utilizzati per attività delittuose può avere riflessi penal-tributari, fermo restando che devono ricorrere i presupposti specifici dei reati previsti dal DLgs n. 74/2000. Inoltre, se l’Agenzia viene a conoscenza dell’esercizio dell’azione penale oltre i termini ordinari di decadenza, ma sussiste l’obbligo di denuncia per un reato tributario, opera il raddoppio dei termini di accertamento per il periodo d’imposta interessato.

Sentenze favorevoli e diritto al rimborso

L’ultimo periodo del comma 1 disciplina l’ipotesi in cui, dopo il recupero fiscale, intervenga una sentenza definitiva favorevole al contribuente: assoluzione ex art. 530 c.p.p., non luogo a procedere ex art. 425 c.p.p. fondato su motivi diversi dalla prescrizione, oppure non doversi procedere ex art. 529 c.p.p. In tali casi viene meno il presupposto dell’indeducibilità e al contribuente spetta il rimborso delle maggiori imposte versate e dei relativi interessi.

La circolare interpreta la disposizione in senso estensivo, ritenendo rimborsabili anche le sanzioni già versate, comprese quelle pagate con ravvedimento operoso o tramite altri istituti deflattivi, purché sia dimostrato il collegamento con il costo contestato. La tutela si estende anche agli eredi in caso di morte dell’imputato, secondo i principi processuali richiamati nel testo.

Sanzione per operazioni oggettivamente inesistenti

Per le spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, il comma 2 prevede una sanzione amministrativa dal 25% al 50% dell’importo dei costi indicati in dichiarazione. La sanzione si applica con apposito atto di contestazione motivato ai sensi dell’art. 16 del DLgs n. 472/1997.

La disciplina esclude espressamente il concorso e la continuazione di cui all’art. 12 del medesimo decreto; la riduzione è quindi possibile solo nei limiti dell’art. 16, comma 3. La circolare precisa che la sanzione colpisce soltanto il componente negativo corrispondente al costo fittizio rispetto al quale il sistema ammette, in ossequio alla capacità contributiva, la non imponibilità dei ricavi o compensi correlati e inesistenti. Se invece non esistono componenti positivi correlati o questi sono inferiori ai costi fittizi, la parte eccedente resta soggetta alle ordinarie sanzioni per infedele dichiarazione.

Regime transitorio e applicazione retroattiva

Il comma 3 stabilisce che le nuove disposizioni si applicano, se più favorevoli, anche ai fatti, atti o attività posti in essere prima del 2 marzo 2012, data di entrata in vigore del decreto, salvo che i provvedimenti emessi sulla base della disciplina previgente siano divenuti definitivi. La circolare richiede agli uffici di confrontare concretamente gli effetti del vecchio e del nuovo regime, considerando non solo imposte e maggiori imposte, ma anche sanzioni e interessi.

Per gli atti non definitivi gli uffici devono verificare se la nuova disciplina sia più favorevole e, in tal caso, procedere all’annullamento in autotutela, totale o parziale, oppure alla rideterminazione degli importi dovuti. In alcuni casi, se l’azione penale non è ancora esercitata, è possibile sospendere gli effetti dell’atto. La circolare richiama anche la possibilità di definizione con adesione, mediazione o conciliazione giudiziale, precisando che il regime più favorevole può essere applicato anche in tali sedi.

Per le fatture soggettivamente inesistenti, la nuova disciplina può operare soltanto se sussistono i requisiti generali di deducibilità del TUIR. Per le fatture oggettivamente inesistenti, la comparazione tra i due regimi deve tener conto, da un lato, dell’esclusione dal reddito dei ricavi fittizi correlati e, dall’altro, della nuova sanzione del 25%-50%; in sede di rideterminazione, la sanzione va applicata, salvo diversa valutazione già compiuta in accertamento, nella misura minima del 25%.

Applicazione ai fini IRAP

La circolare conferma espressamente che le stesse regole si applicano anche alla determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP. Quindi, i costi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi non sono deducibili nemmeno dalla base imponibile IRAP, che va conseguentemente aumentata.

Anche per le operazioni inesistenti, la non imponibilità dei ricavi o compensi correlati opera nei limiti dei componenti negativi non ammessi in deduzione. Se i costi inesistenti compaiono solo nella dichiarazione IRAP, la sanzione del comma 2 si applica sull’importo ivi indicato; se invece rilevano sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini IRAP, la sanzione unica è commisurata all’ammontare complessivo dei componenti negativi interessati.

La disciplina transitoria opera altresì ai fini IRAP, superando i dubbi sorti sotto il previgente testo, che faceva riferimento solo alle imposte sui redditi.