Circolare n. 50 del 10/11/2011

Eventi sismici del 6 aprile 2009 – ulteriori chiarimenti sul trattamento fiscale

La circolare fornisce precisazioni sul regime fiscale delle spese di riparazione degli immobili strumentali danneggiati dal sisma in Abruzzo del 6 aprile 2009 e sui contributi concessi alle imprese, anche tramite credito d’imposta. L’intervento si colloca in continuità con la circolare n. 44/E del 13 agosto 2010 e mira a chiarire il rapporto tra corretta contabilizzazione e disciplina tributaria.

Ambito di applicazione

I chiarimenti riguardano:

• le spese sostenute per la riparazione di immobili diversi da quelli ad uso abitativo distrutti o danneggiati dagli eventi sismici;
• i contributi concessi alle imprese ai sensi dell’art. 3, comma 1, lettera e), del D.L. 28 aprile 2009, n. 39, convertito dalla L. 24 giugno 2009, n. 77, anche nelle forme del credito d’imposta.

La circolare precisa che l’obiettivo è fornire ulteriori indicazioni interpretative in merito al trattamento fiscale di tali costi e contributi.

Trattamento delle spese di riparazione e ripristino

Con riferimento alle spese relative ai beni d’impresa, viene chiarito che il richiamo al limite di deducibilità del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili non va inteso come regola esclusiva o univoca. L’art. 102, comma 6, TUIR consente infatti la deduzione delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione entro tale limite, mentre l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque esercizi successivi.

La circolare evidenzia però che, se sussistono corrette ragioni contabili, tali costi possono anche essere capitalizzati sul valore dei beni cui afferiscono, con conseguente partecipazione al reddito d’impresa tramite quote di ammortamento. Il trattamento fiscale deve quindi essere coerente con la rappresentazione contabile adottata e con il principio di derivazione di cui all’art. 83 TUIR.

Qualificazione dei contributi e criteri generali

Per quanto concerne i contributi concessi alle imprese, la circolare ribadisce che il corretto trattamento fiscale dipende dalla loro natura, da individuare in base:

• alla finalità per cui il contributo è riconosciuto;
• alle modalità di iscrizione in bilancio delle spese cui il contributo si riferisce.

In mancanza di specifiche disposizioni nella singola legge agevolativa, occorre quindi guardare alla funzione economica del contributo e alla sua correlazione con le spese sostenute.

Contributi in conto impianti per spese capitalizzate

Quando le spese di riparazione e ripristino degli immobili strumentali sono rilevate, secondo corretti principi contabili, come oneri accessori ai beni strumentali e iscritte in bilancio unitamente al costo del bene, il contributo relativo è qualificato come contributo in conto impianti. In tal caso esso concorre, in via generale, alla formazione del reddito secondo le regole di competenza economica dell’art. 109 TUIR.

La circolare individua due possibili modalità contabili:

• riduzione diretta del costo del bene: il contributo è contabilizzato come minor costo degli immobili; fiscalmente l’effetto si manifesta attraverso minori quote di ammortamento per tutta la durata del processo di ammortamento;
• rilevazione tramite risconti: il contributo non riduce il costo del bene, ma viene imputato a risconto e riversato a conto economico in proporzione alle quote di ammortamento dedotte nei diversi esercizi.

Se l’ammortamento è iniziato in un esercizio precedente a quello in cui il contributo è concesso, la quota del contributo riferita agli ammortamenti già effettuati costituisce sopravvenienza attiva nell’esercizio di concessione.

Contributi riferiti a costi non capitalizzati

Diversamente, se i costi sostenuti per la riparazione e il ripristino degli immobili strumentali sono contabilizzati tra le spese relative a più esercizi oppure tra gli oneri di esercizio, il contributo a essi riferibile non è trattato come contributo in conto impianti, ma come contributo rientrante nell’art. 88, comma 3, lettera b), TUIR.

In tale ipotesi il contributo concorre al reddito, in linea generale:

• nell’esercizio in cui è incassato;
• oppure in quote costanti nell’esercizio di incasso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Esempio illustrativo fornito dalla circolare

La circolare propone un esempio in cui:

• nel 2009 sono sostenute spese capitalizzate per la ricostruzione di un immobile strumentale già interamente ammortizzato, per euro 10.000;
• nel 2010 viene concesso un contributo di euro 8.000;
• l’ammortamento delle spese capitalizzate inizia nel 2009;
• il coefficiente tabellare del D.M. 31 dicembre 1988 è pari al 10%.

Dal punto di vista fiscale, nel periodo d’imposta 2010 si rileva una sopravvenienza di euro 800, pari al 10% del contributo maturato nell’esercizio precedente. Inoltre:

• con il metodo patrimoniale, il costo residuo da ammortizzare nei successivi nove esercizi è pari a euro 1.800;
• con il metodo reddituale, permane la sopravvenienza attiva di euro 800 per la quota maturata nell’anno precedente, a fronte di un componente negativo di reddito di euro 1.000 e di un provento di euro 800 per ciascuno dei nove esercizi successivi.

Le tabelle allegate nella circolare riepilogano l’andamento dell’ammortamento e del provento nei diversi anni.

Non concorrenza al reddito e all’IRAP

La circolare precisa infine che, pur essendo in astratto componenti positivi di reddito, i contributi e gli indennizzi erogati alle imprese ai sensi dell’art. 3, comma 1, lettera l), del D.L. n. 39/2009 non concorrono alla formazione dell’imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP. Il richiamo è effettuato anche alle ordinanze del Presidente del Consiglio dei Ministri nn. 3779 del 6 giugno 2009 e 3790 del 9 luglio 2009.

Ne deriva che il contribuente deve operare in dichiarazione le necessarie variazioni in diminuzione per sterilizzare gli effetti fiscali della contabilizzazione del contributo, sia quando esso incide tramite quote di risconto, sia quando produce minori quote di ammortamento.

Vigilanza degli uffici

La parte finale della circolare dispone che le Direzioni regionali vigilino affinché le istruzioni e i principi enunciati siano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.