Circolare n. 52 del 2/12/2011

IVA – Omessa regolarizzazione da parte del cessionario o committente

La circolare fornisce istruzioni operative sulla gestione delle controversie relative alle violazioni in materia di fatturazione, con particolare riferimento ai casi in cui il cessionario o committente non abbia regolarizzato un acquisto di beni o servizi privo di fattura o con fattura irregolare. Il documento ricostruisce l’evoluzione della disciplina sanzionatoria e recepisce l’orientamento ormai consolidato della Corte di cassazione in tema di favor rei.

Quadro normativo

La materia era originariamente disciplinata dall’articolo 41, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972, secondo cui il cessionario o committente che avesse acquistato beni o servizi senza fattura, o con fattura irregolare, era tenuto a regolarizzare l’operazione; in caso di omissione, si applicavano le pene pecuniarie previste dai primi tre commi dello stesso articolo, oltre al pagamento dell’imposta, salvo che la fattura risultasse comunque emessa.

Dal 1° aprile 1998, l’articolo 41 del decreto IVA è stato soppresso dall’articolo 16, comma 1, lettera a), del D.lgs. n. 471 del 1997. Il nuovo articolo 6, comma 8, del medesimo decreto ha introdotto una disciplina diversa, prevedendo per il cessionario o committente una sanzione amministrativa pari al 100% dell’imposta, con minimo di lire 500.000, qualora non provveda a regolarizzare l’operazione. La novità rilevata dalla circolare è che non è più previsto, in caso di omessa regolarizzazione, il recupero dell’imposta nei confronti del cessionario.

Prassi amministrativa precedente

La circolare n. 23/E del 25 gennaio 1999 aveva chiarito che, per le violazioni commesse sotto il vigore dell’abrogato articolo 41, permaneva a carico del cessionario l’obbligo di pagamento del tributo, mentre il principio del favor rei trovava applicazione soltanto per le sanzioni. In base a tale impostazione, gli Uffici dovevano continuare a recuperare l’imposta per le violazioni commesse fino al 31 marzo 1998, trattando tale recupero come imposizione fiscale e non come sanzione amministrativa; per la parte sanzionatoria, invece, era richiesta una comparazione tra la vecchia disciplina e quella introdotta dall’articolo 6, comma 8, al fine di applicare la misura più favorevole.

Orientamento della Cassazione

La circolare dà atto del diverso orientamento della giurisprudenza di legittimità. In più pronunce, la Corte di cassazione ha affermato che il "pagamento della imposta" previsto dall’articolo 41, comma 6, deve essere considerato una sanzione e non un vero prelievo tributario. La Corte richiama il fatto che la disposizione era inserita nel Titolo III del DPR n. 633 del 1972, dedicato alle sanzioni, e che il cessionario e il committente non sono soggetti passivi dell’IVA, essendo tali il cedente e il prestatore di servizi ai sensi dell’articolo 17 del medesimo decreto.

Le Sezioni Unite, con le sentenze n. 26126 e n. 26127 del 27 dicembre 2010, hanno ribadito che l’obbligo del cessionario o committente di pagare l’IVA in caso di mancata trasmissione della fattura e di omesso pagamento da parte del cedente o fornitore ha natura sanzionatoria. Ne consegue l’applicazione del principio di legalità e del favor rei di cui all’articolo 3 del D.lgs. n. 472 del 1997, con necessità di applicare la disciplina più favorevole anche a tale componente.

Effetti per le violazioni pregresse

Per le ipotesi di omessa regolarizzazione commesse durante la vigenza dell’articolo 41, la circolare precisa che, salvo i casi in cui l’avviso di rettifica fosse divenuto definitivo al 1° aprile 1998, gli Uffici non avrebbero dovuto procedere al recupero dell’imposta come se si trattasse di un tributo, poiché essa andava qualificata come sanzione da confrontare con il nuovo regime introdotto dall’articolo 6, comma 8. Restano ferme le regole sul favor rei già richiamate dalla circolare n. 180/E del 1998 per i provvedimenti non definitivi alla data di entrata in vigore della nuova disciplina.

Gestione del contenzioso pendente

Alla luce dell’orientamento consolidato della Cassazione, la circolare afferma che la precedente posizione espressa nella circolare n. 23/E del 1999 deve considerarsi superata. Per questo motivo, gli Uffici sono invitati a riesaminare il contenzioso pendente e ad abbandonare, secondo le ordinarie modalità processuali e in relazione allo stato e al grado di giudizio, le controversie in cui la pretesa tributaria non sia più sostenibile, sempre che non vi siano altre questioni difendibili.

La circolare richiama inoltre le istruzioni già fornite in materia di cessazione della materia del contendere e ribadisce il compito delle Direzioni regionali di vigilare sulla puntuale osservanza delle indicazioni impartite.