Cassazione Civile, Sentenza n. 499/2022 del 11/01/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva confermato l'accoglimento del ricorso della KSM avverso l'avviso di accertamento di primo livello relativo all'anno 2005 per indeducibilita' di costi per complessivi euro 316.508,00 (carburanti, spese di circolazione e lavaggio, spese di rappresentanza, provvigioni, perdite su partecipazioni, acquisto telefonino, spese di pasticceria ecc.). L'Agenzia deduceva violazione di norme tributarie e civili (art. 109 Tuir, art. 2697 c.c., art. 94 Tuir, art. 360 c.p.c.), contestava la prova dell'inerenza dei costi (mancata indicazione dei destinatari delle spese di rappresentanza, mancanza di targhe per i carburanti, mancata prova dell'uso esclusivo del telefonino), e sosteneva errori di qualificazione delle perdite su partecipazioni (sostenendo che i versamenti a copertura delle perdite e le rinunce a crediti avrebbero dovuto incrementare il costo della partecipazione e non essere portati in deduzione). Inoltre obiettava errori di competenza temporale per provvigioni e lavori completati nell'esercizio precedente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto che fosse sopravvenuto un giudicato favorevole alla societa' consolidante KSM in una pronuncia precedente della stessa Corte (ordinanza n. 21492/2021) relativa all'accertamento di secondo livello per le medesime voci e per lo stesso anno, sicche' l'illegittimita' dell'avviso di accertamento di secondo livello e' ormai definitiva e ha effetto esterno anche sull'avviso di primo livello (imposta teorica) relativo alle stesse riprese fiscali. Per tali ragioni il ricorso e' stato respinto e le spese compensate tra le parti.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973, art. 41-bis

  norma richiamata in relazione all'emissione dell'avviso di accertamento di primo livello nei confronti della consolidata; il giudice evidenzia che, per l'anno 2005, il sistema prevedeva un doppio livello di accertamento (primo e secondo livello) e che l'illegittimita' dell'accertamento di secondo livello incide sul primo livello.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 109, comma 2, lett. b

  richiamato per stabilire il criterio di competenza dei costi di servizi: il costo e' di competenza dell'esercizio in cui la prestazione e' stata ultimata.

• Codice Civile, art. 1748

  utilizzato per chiarire il momento in cui matura il diritto alla provvigione e quindi la competenza temporale della stessa.

• Codice Civile, art. 2697

  principio del burden of proof: l'onere di provare l'inerenza dei costi grava sul contribuente; il tema e' stato pero' valutato in concreto dai giudici di merito.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 94, comma 6

  discute l'effetto fiscale dei versamenti a copertura di perdite o delle rinunce a crediti in relazione al costo delle partecipazioni; la Corte rileva che tali versamenti incrementano il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione e non danno diritto alla deduzione come componente negativo di reddito.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 118

  spiega la disciplina della tassazione di gruppo: le societa' consolidate determinano autonomamente il proprio reddito, ma il consolidante calcola e liquida l'imposta del gruppo sommando i risultati delle consolidate.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 121

  indica gli obblighi delle societa' controllate di compilare la dichiarazione dei redditi per comunicare la determinazione del proprio reddito alla consolidante.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 122

  attribuisce alla controllante la presentazione della dichiarazione del reddito consolidato e la liquidazione dell'imposta di gruppo.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 40-bis

  richiamato per illustrare le modifiche successive che hanno introdotto l'avviso di accertamento unico; la Corte chiarisce che per il 2005 vigeva ancora il regime a due livelli, con effetti di autonomia e responsabilita' distinti tra consolidata e consolidante.

• d.P.R. n. 917/1986, art. 127, comma 2, lett. a

  richiamato in relazione alla misura massima di responsabilita' della singola consolidata per la maggiore imposta teorica determinata con l'accertamento di primo livello.

• D.M. 9 giugno 2004, artt. 7 e 8

  regole operative sul comportamento delle consolidate e sulla trasmissione della dichiarazione alla consolidante: la consolidata presenta la propria dichiarazione senza liquidazione dell'imposta e la trasmette alla consolidante.

• art. 360 c.p.c.

  richiamato come doglianza di violazione di legge ai fini della cassazione, ma la Corte ha ritenuto il motivo assorbito o reso privo di rilievo dal giudicato sopravvenuto.

Massime di principio

• In regime di consolidato anteriore alle modifiche introdotte nel 2011, le rettifiche fiscali potevano richiedere atti distinti di primo e secondo livello; una pronuncia definitiva favorevole sul secondo livello puo' travolgere gli effetti dell'accertamento di primo livello relativo alle stesse poste.
• La societa' consolidata mantiene l'obbligo di quantificare il proprio reddito e di presentare la dichiarazione, ma non liquida l'imposta: la liquidazione compete alla consolidante che somma i risultati delle consolidate.
• Le somme versate a copertura di perdite di partecipate o le rinunce a crediti verso partecipate aumentano il costo fiscale della partecipazione ai sensi dell'art. 94 Tuir e, in linea generale, non sono deducibili come perdite in capo alla conferente.
• La deducibilita' dei costi richiede prova della loro inerenza: per spese di rappresentanza e omaggi e' utile indicare destinatari e funzionalita' commerciale; per carburanti e spese auto e' opportuno conservare riferimenti identificativi (es. targhe) per dimostrare l'utilizzo strumentale all'attivita'.
• La competenza dei costi di servizi e provvigioni va valutata in base al momento di ultimazione della prestazione; il fatto che il pagamento sia avvenuto in esercizio successivo non sposta la competenza se la prestazione e' stata completata nell'esercizio precedente.
• In caso di contenzioso tributario e di impugnazioni multiple, prima di proporre ricorso in Cassazione e' importante verificare l'esistenza di altri giudizi tra le stesse parti e la presenza di eventuali pronunce definitive che possano determinare giudicato esterno e assorbire i motivi di impugnazione.
• Nei controlli fiscali la regolare tenuta delle scritture contabili e' elemento favorevole ma non esime il contribuente dall'onere di provare l'inerenza e la competenza delle spese dedotte.