Sentenza del 09/10/2023 n. 638 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi alle annualità 2014 e 2015 per: (i) deduzioni di costi ritenuti non sufficientemente documentati (movimentazioni, sbavatura/molatura/pulitura); (ii) qualificazione come mera fornitura di manodopera (somministrazione irregolare) delle prestazioni rese da M S.r.l. e M O sas con conseguente indeducibilità ai fini IRAP e mancanza di detraibilità IVA; (iii) rettifica del valore delle rimanenze finali relative a commesse ultrannuali (criterio di valutazione contabile); (iv) sanzioni correlate.

Norme richiamate

• art. 109 TUIR

  Occorre documentazione idonea, congrua e puntuale per dedurre costi; la mancanza di prova della congruità può comportare il disconoscimento della deduzione

• art. 93 TUIR

  Le commesse ultrannuali devono essere valutate per evitare la concentrazione dell'imponibile nell'ultimo esercizio; la Corte indica la preferenza per il criterio della percentuale di completamento (percentage of completion)

• art. 2426, c.1, nn. 9) e 11) c.c.

  Riferimento contabile ai criteri di valutazione delle rimanenze e dei lavori in corso; distingue il criterio della commessa completata e della percentuale di completamento, ma ai fini fiscali prevale l'art. 93 TUIR

• artt. 3 e 19 DPR 633/72

  Detrazione IVA non ammessa se la prestazione è, nella sostanza, lavoro dipendente (fuori dal campo IVA); la qualificazione economica dell'operazione è rilevante per la detraibilità

• artt. 5 e 11 D.Lgs. 446/97

  Norme IRAP: i costi riferibili a mera fornitura di manodopera possono essere indeducibili ai fini IRAP secondo le previsioni di legge

• Cass. n. 18808/2017

  Giurisprudenza di legittimità che individua nell'eterodirezione l'elemento decisivo per distinguere appalto da somministrazione/fornitura di manodopera, specialmente negli appalti endoaziendali

• Cass. n. 23692/2018

  Orientamento che privilegia il criterio della percentuale di completamento per la valutazione delle opere pluriennali ai fini fiscali, per evitare la concentrazione dell'imponibile

• Corte di Giustizia UE, causa C-458/12 (Amatori)

  Parametri europei sull'autonomia/eterodirezione del gruppo di lavoratori: utile per valutare se il ramo o gruppo opera con organizzazione relativamente libera e indipendente rispetto al committente

Massime di principio

• La distinzione tra appalto di servizi e mera fornitura di manodopera (somministrazione) in appalti endoaziendali si fonda principalmente sull'eterodirezione: è appalto se l'appaltatore non solo organizza ma dirige in modo relativamente libero e indipendente la propria maestranza; l'uso di macchinari e locali del committente non è di per sé decisivo.
• Per provare che si tratti di mera fornitura di manodopera l'Amministrazione deve fornire elementi di gravità, precisione e concordanza, non limitarsi a una pluralità di sospetti; dichiarazioni dei lavoratori, pattuizioni contrattuali e elementi sul rischio d'impresa dell'appaltatore sono indici rilevanti.
• Il fatto che i pagamenti siano anticipati o non strettamente collegati all'avanzamento lavori non elimina automaticamente il rischio d'impresa dell'appaltatore né determina la qualificazione come fornitura di manodopera, specie in rapporti pluriennali di fiducia e commesse 'a corpo'.
• Ai fini IVA la qualificazione economica reale dell'operazione è determinante: se la prestazione è nella sostanza lavoro dipendente la fattura non rientra nell'ambito IVA e la detrazione può essere disconosciuta.
• Per le commesse ultrannuali, ai fini fiscali va preferito il criterio della percentuale di completamento per ripartire l'utile nei diversi esercizi in proporzione ai lavori eseguiti, evitando concentrazioni di imponibile nell'ultimo esercizio; la documentazione che giustifichi variazioni significative dei costi deve essere provata.
• Le sanzioni seguono l'esito dei rilievi: accertamenti annullati comportano l'annullamento delle sanzioni connesse; in caso di accoglimento parziale è possibile confermare sanzioni proporzionate al rilievo retentuto fondato; ove la questione sia effettivamente controversa, la compensazione delle spese è possibile.