Sentenza del 06/10/2023 n. 307 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria

Esito

La controversia

Avviso di accertamento per maggior reddito d'impresa (IRPEF, IRAP, IVA) imputato alla s.n.c. a seguito di incremento patrimoniale per lavori di ristrutturazione eseguiti nel 2007-2008 senza emissione di fattura per l'addebito all'ex proprietario dell'indennizzo previsto dall'art. 1592 c.c. L'Ufficio ha ritenuto che la rinuncia all'indennizzo costituisse prestazione gratuita estranea all'attivita' d'impresa e quindi imponibile. I ricorrenti hanno contestato la qualificazione del contratto di locazione come locazione semplice, sostenendo che si trattava di una locazione ad meliorandum in cui le spese di miglioria eseguite dal conduttore erano parte essenziale della controprestazione contrattuale e quindi l'indennizzo ex art. 1592 c.c. non spettava.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado dell'Umbria ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate confermando la sentenza di primo grado che aveva qualificato il contratto come locazione ad meliorandum. Il giudice ha ritenuto determinante la comune intenzione delle parti e il dato testuale del contratto, nonche' il canone iniziale significativamente inferiore al valore di mercato, collegato alla controprestazione rappresentata dai lavori. E' stato inoltre ribadito che la societa' di persone ha autonomia rispetto ai soci e non puo' essere confusa con il patrimonio personale dei soci. Spese di lite compensate.

Norme richiamate

• art. 1592 c.c.

  La norma prevede l'indennizzo per le spese di miglioria sostenute dal conduttore; tuttavia, nel caso di locazione ad meliorandum tale disciplina puo' essere derogata dalle pattuizioni contrattuali se le migliorie costituiscono elemento essenziale e prezzo della locazione, con conseguente esclusione del diritto all'indennizzo.

• art. 1593 c.c.

  Collegata all'art. 1592, la norma disciplina le spese e l'indennizzo; la Corte ha ritenuto che le disposizioni non imperative possono essere derogate nell'ambito di pattuizioni ad hoc tra le parti.

• art. 1587 c.c.

  Non ostacola l'autonomia negoziale nell'inserimento di obbligazioni principali diverse nel contratto di locazione; pertanto l'obbligo di eseguire lavori da parte del conduttore puo' coesistere col pagamento del canone in un unico negozio.

• Legge 27 luglio 1978 n. 392, art. 79

  La giurisprudenza richiamata ha affermato che la previsione contrattuale che pone a carico del conduttore sia il pagamento del canone sia l'esecuzione di opere migliorative non altera di per se' l'equilibrio contrattuale al punto da configurare elusione della normativa sulle locazioni non abitative, se il canone e' determinato tenendo conto delle altre prestazioni.

• Legge 27 luglio 1978 n. 392, art. 32

  Richiamata come parametro normativo sulla determinazione del canone; la determinazione libera del canone puo' tener conto di prestazioni accessorie pattuite dalle parti.

• Costituzione, art. 53

  Citata dalla difesa in tema di capacita' contributiva per contestare che l'operazione dovesse generare reddito imponibile; la Corte non ha accolto l'interpretazione dell'Agenzia che avrebbe imputato un ricavo non corrispondente alla realta' contrattuale.

Massime di principio

• Se dal contratto e dal comportamento delle parti risulta una locazione ad meliorandum, le spese di miglioramento sostenute dal conduttore possono costituire parte integrante della controprestazione e quindi escludere il diritto all'indennizzo ex art. 1592 c.c.
• La qualificazione giuridica del rapporto (locazione semplice vs locazione ad meliorandum) si fonda sulla comune intenzione delle parti desumibile da clausole contrattuali, dal corrispettivo pattuito e dal contesto fattuale; il canone significativamente piu' basso rispetto al mercato e' indice importante della presenza di una controprestazione non monetaria.
• La mancata fatturazione o l'assenza di un addebito formale all'ex proprietario non determina automaticamente un reddito imponibile se le spese sono state sostenute in esecuzione di una pattuizione contrattuale che integra il prezzo della locazione.
• La societa' di persone, pur priva di personalita' giuridica, costituisce un centro distinto di interessi rispetto ai soci; la mera coincidenza futura della proprieta' con i soci non annulla l'autonomia del rapporto societario ai fini della qualificazione contrattuale e fiscale.
• In contenziosi tributari su operazioni di miglioria e indennizzi e' onere dell'Ufficio dimostrare che la prestazione non fosse parte della controprestazione contrattuale e che si sia realizzata una elusione o un'effettiva liberalita' imponibile.
• Per evitare contestazioni, e' consigliabile formalizzare chiaramente nel contratto la natura delle opere, il loro trattamento economico, e documentare la correlazione tra canone e prestazioni accessorie; conservare documentazione di stima dei valori di mercato puo' aiutare a dimostrare il quid pro quo contrattuale.
• La giurisprudenza ammette la derogabilita' delle norme codicistiche sugli indennizzi in presenza di accordi chiari tra le parti; pertanto la valutazione e' essenzialmente sostanziale e fattuale, non meramente formale.