Sentenza del 08/04/2019 n. 2156 - Comm. Trib. Reg. per la Sicilia

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'imputazione fiscale dei ricavi derivanti da prestazioni sanitarie fatturate oltre il budget annuale concordato con l'Azienda Sanitaria Provinciale. L'Ufficio aveva contestato alla società l'omessa dichiarazione, per l'anno 2010, dei ricavi extra-budget, calcolati come differenza tra le fatture emesse e le somme effettivamente riconosciute in base alla convenzione. La società sosteneva che tali ricavi non fossero certi né determinabili fino alla conclusione delle successive procedure amministrative di verifica e liquidazione. Contestava inoltre il disconoscimento di ammortamenti e spese per omaggi, nonché il criterio di irrogazione delle sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto sia l'appello principale della società sia l'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate, confermando la sentenza di primo grado. È stato ritenuto corretto imputare i ricavi extra-budget al periodo d'imposta in cui le prestazioni erano state effettuate e fatturate, nell'ambito della convenzione, senza attendere gli sviluppi amministrativi successivi. È stata mantenuta, invece, la decisione favorevole alla società sul riconoscimento delle quote di ammortamento e delle spese documentate, poiché la mancata esibizione durante la verifica non era stata ritenuta dolosa né finalizzata a sottrarre la documentazione al controllo. Le sanzioni sono rimaste rideterminate in conseguenza di tale parziale riconoscimento. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 109, comma 1, del T.U.I.R.

  I ricavi concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; se nell'esercizio di competenza non è ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, concorrono a formarlo nell'esercizio in cui tali condizioni si verificano.

  La certezza sussiste quando, entro la chiusura dell'esercizio, esiste un titolo giuridico produttivo del diritto al corrispettivo; la determinabilità richiede che l'ammontare possa essere quantificato sulla base di atti o documenti probatori. Per le prestazioni extra-budget oggetto della causa, tali requisiti sono stati ritenuti sussistenti nel periodo della prestazione e della fatturazione, senza necessità di attendere le successive vicende amministrative della convenzione.

• Art. 75, comma 2, lettera b), del T.U.I.R.

  I corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni sono ultimate.

  Il corrispettivo delle prestazioni di servizi deve essere imputato al periodo in cui la prestazione è stata resa o ultimata, indipendentemente dal successivo pagamento.

• Art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472/1997

  La disposizione riguarda il criterio di determinazione delle sanzioni quando la violazione si protrae o si ripete in più periodi d'imposta; nella controversia la misura delle sanzioni è stata rideterminata in relazione alle componenti reddituali riconosciute.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 165/E del 31 luglio 2003

  I componenti positivi e negativi vanno imputati al reddito del periodo d'imposta in cui la prestazione è resa e fatturabile, indipendentemente dal momento della percezione o del pagamento.

  La regola contabile e fiscale della competenza prevale sul criterio finanziario: l'incasso o il pagamento successivo non spostano il periodo di imputazione del ricavo o del costo.

• Principio di correlazione tra costi e ricavi

  Se il contribuente pretende di rinviare o sospendere i ricavi extra-budget perché incerti, dovrebbe coerentemente rinviare anche i costi direttamente sostenuti per produrre quegli stessi ricavi; non è corretto dichiarare i ricavi solo entro il budget e dedurre integralmente i costi connessi alle prestazioni eccedenti.

• Cass. Civ., sentenza n. 10627 del 28 aprile 2017; Cass. Civ., ordinanza n. 7011/2018; Cass., Sezioni Unite, sentenza n. 46 del 25 febbraio 2000

  La preclusione all'utilizzo dei documenti non esibiti opera quando la mancata esibizione sia dolosamente finalizzata a sottrarre la documentazione all'ispezione.

  La mancata produzione di documenti durante una verifica non comporta automaticamente la loro inutilizzabilità in giudizio. Occorre provare un rifiuto consapevole e doloso, diretto a impedire il controllo; la mera indisponibilità temporanea o la successiva produzione in giudizio possono non determinare la preclusione.

Massime di principio

• Per le prestazioni di servizi rese da soggetti convenzionati, i ricavi vanno normalmente imputati all'esercizio in cui la prestazione è stata effettuata e fatturata, non a quello in cui il corrispettivo viene pagato o definitivamente riconosciuto dall'amministrazione.
• Il superamento del budget convenzionato non esclude automaticamente la rilevanza fiscale dei ricavi: se la prestazione è stata resa, documentata e fatturata, l'eventuale contestazione amministrativa successiva non è sufficiente, da sola, a rinviarne l'imputazione.
• L'incertezza rilevante ai sensi dell'art. 109 del T.U.I.R. deve riguardare concretamente l'esistenza del diritto o l'ammontare del ricavo ed essere dimostrata sulla base degli atti disponibili alla chiusura dell'esercizio.
• Il principio di competenza deve essere applicato coerentemente a ricavi e costi: non è normalmente ammissibile rinviare i ricavi extra-budget mantenendo integralmente dedotti i costi sostenuti per produrli.
• La mancata esibizione di documenti durante una verifica non determina automaticamente la loro inutilizzabilità successiva; l'Amministrazione deve dimostrare una condotta volontaria e dolosa di rifiuto o sottrazione della documentazione.
• Per evitare contestazioni, è opportuno conservare e rendere disponibili convenzioni, budget, fatture, registri contabili, documentazione delle prestazioni e riconciliazioni tra importi fatturati, importi riconosciuti e componenti di costo.