Cassazione Civile, Ordinanza n. 24976/2024 del 17/09/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2009, con cui l’amministrazione finanziaria aveva contestato alla società maggiori ricavi e il mancato pagamento di ritenute su compensi asseritamente corrisposti "in nero" a un professionista. La commissione tributaria regionale aveva accolto solo in parte l’appello della società, escludendo la prova dei compensi non dichiarati sulla base di motivazione per relationem a decisioni rese in altri giudizi e valorizzando, tra l’altro, una perizia e alcuni accertamenti bancari. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: (1) nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione delle norme sulla motivazione; (2) violazione dell’art. 2909 c.c. per il richiamo a sentenze non passate in giudicato; (3) violazione dell’art. 115 c.p.c. per avere fondato la decisione su una perizia non acquisita nel giudizio; (4) violazione delle norme sull’accertamento presuntivo e dell’onere della prova, per non avere attribuito adeguato valore alle schede extracontabili e per avere ritenuto decisivi gli accertamenti bancari e la perizia; (5) violazione delle norme sulle prove e sull’onere probatorio, per avere considerato decisiva la perizia di parte senza ulteriori riscontri.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi e ha accolto il quarto, dichiarando assorbito il quinto. Ha ritenuto che la motivazione per relationem non fosse apparente, che il richiamo a sentenze non passate in giudicato non fosse di per sé illegittimo e che non vi fosse violazione dell’art. 115 c.p.c. nel modo prospettato, poiché la decisione di merito aveva tratto gli elementi valutativi dalle sentenze richiamate, non da una prova estranea al processo. Ha invece censurato la sentenza di merito sul piano dell’accertamento presuntivo, rilevando che la scheda extracontabile sui compensi in nero costituiva un valido elemento indiziario e che il giudice di appello aveva valorizzato elementi inconferenti o insufficienti a escludere i pagamenti extracontabili. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  viene richiamato per dedurre la nullità della sentenza per motivazione apparente e per asserita violazione di norme processuali sulla decisione

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  viene richiamato per dedurre violazioni di legge sostanziale e processuale in tema di giudicato, prove e accertamento tributario

• art. 111 Cost.

  la motivazione deve rendere percepibile il fondamento della decisione

• artt. 1, 2 e 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamati in tema di contenuto e struttura della motivazione nel processo tributario

• art. 132 c.p.c.

  la sentenza deve contenere una motivazione sufficiente e non meramente apparente

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato per la struttura della motivazione

• art. 2909 c.c.

  il richiamo a sentenze non passate in giudicato non è, di per sé, causa di invalidità della motivazione per relationem

• art. 115 c.p.c.

  la violazione si configura solo se il giudice pone a base della decisione prove non dedotte o attribuisce valore di prova legale a elementi non tali, non per una mera valutazione del materiale istruttorio

• art. 39, primo comma, lettera d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  l’accertamento reddituale può fondarsi anche su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti e sulla contabilità in nero

• art. 54, terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato in tema di accertamento IVA fondato su presunzioni

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  disciplinano le presunzioni semplici e l’onere del contribuente di fornire prova contraria una volta che gli indizi abbiano i requisiti di gravità, precisione e concordanza

• art. 2697 c.c.

  l’onere probatorio dell’Amministrazione è assolto mediante gli elementi indiziari; grava poi sul contribuente la prova contraria

• art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamato nel quinto motivo in relazione ai poteri istruttori e all’utilizzazione delle prove nel processo tributario

• art. 2709 c.c.

  richiamato per ricondurre la contabilità in nero alla nozione di scritture rilevanti come elemento indiziario

• art. 395, n. 4, c.p.c.

  il travisamento del contenuto oggettivo della prova può trovare rimedio nella revocazione per errore di fatto

Massime di principio

• Nel processo tributario la motivazione per relationem non è di per sé nulla, purché consenta di comprendere in modo chiaro, univoco ed esaustivo la ratio decidendi e le ragioni siano comunque attribuibili al giudice che decide.
• Il richiamo a precedenti giudizi o a sentenze non ancora passate in giudicato non rende automaticamente illegittima la motivazione, se il giudice utilizza tali pronunce come supporto argomentativo e non come sostituzione del proprio apprezzamento.
• La violazione dell’art. 115 c.p.c. non coincide con la critica alla valutazione delle prove: il vizio sussiste solo quando il giudice fonda la decisione su prove non introdotte nel processo o attribuisce valore legale a elementi che non lo hanno.
• In tema di accertamento fiscale, la contabilità in nero e gli appunti extracontabili possono costituire validi elementi indiziari, idonei a sorreggere l’accertamento se gravi, precisi e concordanti.
• Una volta che l’Ufficio abbia assolto l’onere probatorio mediante presunzioni semplici dotate dei requisiti di legge, grava sul contribuente l’onere di fornire prova contraria specifica e convincente.
• La prova presuntiva richiede una valutazione prima analitica dei singoli indizi e poi complessiva, verificando la loro concordanza; elementi inconferenti o non idonei non possono essere utilizzati per escludere il fatto presunto.
• La perizia di parte, di regola, non vale di per sé a neutralizzare un indizio extracontabile se non dimostra l’insussistenza del fatto contestato, ma al più descrive la congruità del compenso rispetto a parametri professionali.

Come è indicizzato