Cassazione Penale, Sentenza n. 44170/2023 del 03/11/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza del 15/09/2022 della Corte d'Appello di Bologna che confermava la condanna a 1 anno di reclusione per il reato previsto dall'art. 5 d.lgs. n. 74/2000 (omessa dichiarazione IVA per l'anno 2013, imposta evasa quantificata in euro 58.640). Il ricorrente denunciava: omissione e travisamento della prova; uso acritico in sede penale di ragionamenti induttivi e presunzioni svolte in sede di accertamento fiscale (avviso di accertamento e PVC del 03/12/2014) che non risultavano acquisite al fascicolo; inversione dell'onere della prova mediante l'utilizzo di presunzioni tributarie semplici; motivazione omessa o contraddittoria sul calcolo del volume d'affari e sull'applicazione delle aliquote IVA; insufficiente prova del dolo specifico di evasione; mancata applicazione dell'art. 131-bis c.p. come causa di non punibilità.

La decisione

La Corte di legittimità ha ritenuto il ricorso fondato. Ha censurato l'uso acritico, in sede penale, di presunzioni tributarie e la mancata produzione/acquisizione nel fascicolo degli atti posti a base del ragionamento induttivo (PVC e avviso di accertamento), nonché l'insufficiente motivazione della Corte distrettuale circa i criteri di valutazione del dato probatorio. La Corte ha affermato i principi secondo cui il giudice penale deve accertare autonomamente, oltre ogni ragionevole dubbio, sia l'an che il quantum dell'imposta evasa e il dolo specifico di evasione, non potendo avvalersi delle semplici presunzioni tributarie che invertano l'onere della prova; può usare le informazioni degli uffici fiscali ma non i criteri presuntivi propri dell'accertamento tributario. Alla luce di tali censure la pronuncia impugnata è stata accolta (il ricorso è stato dichiarato fondato) e la sentenza impugnata annullata nelle parti indicate, con conseguente rimessione agli organi giudicanti competenti per i provvedimenti conseguenti.

Norme richiamate

• Costituzione

  Gli artt. 27 e 111 costituiscono la base dei principi di inviolabilità della libertà personale e del giusto processo: impongono al giudice penale il criterio della prova oltre ogni ragionevole dubbio e il rispetto delle garanzie processuali, limitando l'uso di presunzioni che possano invertire l'onere della prova.

• d.lgs. n. 74 del 2000

  L'art. 5 punisce l'omessa presentazione della dichiarazione quando da ciò derivi un'imposta evasa oltre la soglia prevista; la Corte precisa che per la sussistenza del reato occorre accertare autonomamente sia l'imposta effettivamente dovuta sia il dolo specifico di evasione, che richiede un 'quid pluris' rispetto alla mera consapevolezza dell'obbligo omesso.

• d.lgs. n. 74 del 2000

  Definizione di 'imposta evasa' quale differenza tra imposta dovuta e quella indicata in dichiarazione o l'intera imposta nel caso di omessa dichiarazione; la Corte richiama questa definizione per spiegare che il calcolo dell'imposta richiede riferimento alla normativa fiscale ma con il rispetto degli standard probatori penali.

• codice di procedura penale

  artt. 1, 2, 187, 192, 530, 533, 546

  Il processo penale ha uno statuto probatorio autonomo: art.192 cod. proc. pen. limita l'uso delle prove indiziarie; art.546 impone la motivazione anche sulle circostanze dedotte dalle parti; art.187 definisce l'oggetto della prova. La Corte sottolinea che il giudice penale deve motivare e non può trasferire automaticamente in sede penale i criteri di valutazione usati in sede tributaria.

• codice penale

  Il ricorrente invocava la causa di non punibilità prevista dall'art.131-bis; la Corte esamina la questione ma rileva che i precedenti per evasione non risultano dal certificato penale e che comunque l'accertamento del dolo e delle circostanze richiede prova adeguata.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  artt. 31-bis, 32, 33, 37-bis, 38, art. 39 comma 2

  Tali norme disciplinano gli strumenti dell'accertamento fiscale e le presunzioni tributarie. La Corte afferma che il giudice penale può utilizzare informazioni e documenti acquisiti dall'amministrazione finanziaria (artt.31-bis,32,33) e i processi verbali di accertamento (art.220 disp. att. cod. proc. pen.) ma non i criteri di giudizio che in sede tributaria giustificano l'uso di presunzioni e l'inversione dell'onere della prova (art.39, c.2 e strumenti analoghi).

• disp. att. cod. proc. pen.

  Il processo verbale di accertamento o constatazione può essere utilizzato dal giudice penale a fini di ricostruzione del fatto, ma non vanno automaticamente recepite le valutazioni e i giudizi ivi contenuti; il giudice deve verificarne l'adeguatezza e la rilevanza secondo i criteri penali.

Massime di principio

• Nel processo penale tributario il giudice deve accertare autonomamente, secondo il criterio della prova oltre ogni ragionevole dubbio, sia l'esistenza dell'imposta dovuta sia il dolo specifico di evasione; non è sufficiente la mera omissione della dichiarazione.
• I dati e gli atti prodotti dall'Agenzia delle Entrate o dalla Guardia di Finanza possono essere acquisiti e utilizzati, ma il giudice penale non può automaticamente recepire i criteri presuntivi propri dell'accertamento tributario che invertano l'onere della prova.
• Il processo verbale di accertamento e l'avviso di accertamento vanno prodotti nel fascicolo e il loro contenuto va autonomamente valutato; le valutazioni interne a tali atti non sostituiscono la motivazione del giudice penale.
• Per provare il dolo specifico di evasione occorre un quid pluris rispetto alla mera consapevolezza dell'obbligo tributario (es. comportamento volto a eludere l'accertamento, mancato pagamento in tempi ragionevoli, reiterazione intenzionale, condotte fraudolente probanti).
• La difesa deve contestare puntualmente le ricostruzioni induttive dell'ufficio fiscale e sollecitare l'acquisizione in giudizio degli atti su cui si basa l'accertamento; qualora tali atti non siano prodotti, il giudice deve darne conto nella motivazione e non può fondare la condanna su elementi non acquisiti.
• Le alternative ricostruttive prospettate dalla difesa possono essere accolte se offrono un dubbio ragionevole e sono sostenute da elementi di conferma logici e probatori, non su mere congetture plausibili.
• In ipotesi di valutazione di soglie di punibilità (quantum dell'imposta evasa) il giudice non può dar per scontati fatti non provati: ogni elemento che incida sul calcolo dell'imposta deve essere dimostrato dalla parte interessata o desunto con modalità ammesse dal codice di procedura penale.