Cassazione Civile, Ordinanza n. 25829/2026 del 25/09/2026

Esito

La controversia

A seguito di indagini della Guardia di Finanza e dell’UCIFI, l’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti dell’erede del contribuente deceduto quattro avvisi di accertamento IRPEF per gli anni d’imposta 2002, 2004, 2005 e 2006. Per il 2002 veniva recuperato l’investimento finanziario detenuto dal de cuius in Svizzera e non dichiarato in violazione degli obblighi di monitoraggio; per tutti gli anni venivano inoltre recuperati i frutti civili presuntivamente prodotti dai capitali. La CTP di Piacenza, riuniti i ricorsi, annullava gli avvisi; la CTR dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 1629/9/18 depositata il 18 giugno 2018, accoglieva l’appello principale dell’Agenzia, rigettava quello incidentale dell’erede e respingeva i ricorsi originari. La contribuente proponeva sei motivi di ricorso per cassazione. I primi due denunciavano violazione di norme sulla motivazione degli atti impositivi e omessa pronuncia o erronea decisione quanto al raddoppio dei termini, sostenendo che per gli anni 2004-2006 la CTR non avesse esaminato la disciplina dell’art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009 e che per il 2002 l’atto avesse richiamato alternativamente due discipline di raddoppio. Il terzo motivo contestava l’applicazione retroattiva dell’art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78/2009. Il quarto censurava l’applicazione del raddoppio previsto dall’art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973, deducendo che la CTR non avesse compiuto la necessaria prognosi postuma sui presupposti dell’obbligo di denuncia penale, anche considerando che il contribuente era deceduto. Il quinto motivo lamentava l’omesso esame dell’eccezione relativa alla mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. Il sesto contestava l’utilizzabilità di una scrittura privata asseritamente priva di sottoscrizione, invocando l’art. 2702 c.c.

La decisione

La Cassazione ha accolto il quarto motivo: la CTR aveva richiamato i principi sul raddoppio dei termini collegato all’obbligo di denuncia penale, ma non aveva svolto la prognosi postuma necessaria per verificare se, alla luce della condotta e delle soglie di punibilità applicabili al tempo, fosse astrattamente configurabile un reato tributario. Ha inoltre rilevato che la CTR non aveva considerato l’art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009, invocato negli avvisi: tale disciplina procedimentale può applicarsi anche a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore se, alla data di entrata in vigore, i termini ordinari erano ancora pendenti, e può operare anche quando l’accertamento si fondi su presunzioni semplici. Per gli anni 2004, 2005 e 2006 il giudice di rinvio dovrà quindi verificare sia i presupposti dell’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., sia, in alternativa, le condizioni del raddoppio ai sensi dell’art. 12, comma 2-bis, ferma la non retroattività della presunzione sostanziale di evasione del comma 2. Il primo e il secondo motivo sono stati respinti: la disciplina del raddoppio non deve essere necessariamente illustrata nell’atto impositivo e spetta al giudice individuare il termine applicabile; il terzo motivo è stato dichiarato privo di pertinenza rispetto alla motivazione impugnata. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile perché l’omessa pronuncia era stata dedotta con un paradigma processuale non pertinente e senza denunciare la nullità della sentenza; in ogni caso, l’eccezione sul contraddittorio era infondata, trattandosi di IRPEF e non risultando una specifica previsione normativa applicabile. Il sesto motivo è stato dichiarato inammissibile perché diretto a contestare la valutazione di fatto della CTR, che non aveva accertato la mancanza di sottoscrizione della scrittura. La sentenza è stata cassata limitatamente alla censura accolta e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973

  ove richiesto con i motivi di impugnazione, il giudice tributario è tenuto a controllare la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale, compiendo una valutazione ora per allora (c.d. ”prognosi postuma“) e verificando se l’Amministrazione Finanziaria abbia agito con imparzialità o abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni normative al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento

  Il raddoppio dei termini collegato all’obbligo di denuncia penale richiede un controllo giudiziale effettivo, svolto con prognosi postuma, sulla sussistenza dei presupposti dell’obbligo e sull’eventuale uso strumentale della disciplina.

• art. 331 c.p.p.

  per l’operatività del ”raddoppio“ dei termini è sufficiente la ricorrenza dell’obbligo della denuncia penale ex art. 331 c.p.p., non essendo, invece, necessaria l’effettiva presentazione della denuncia medesima (né tantomeno la produzione di questa in giudizio) e risultando privi di rilievo sia il suo esito (archiviazione, prescrizione, assoluzione) sia il momento in cui essa viene sporta (se prima o dopo la scadenza dei termini ”ordinari“

  Ai fini del raddoppio è sufficiente che sussista l’obbligo di denuncia; non sono necessari la denuncia effettiva né un determinato esito o momento della sua presentazione.

• d.lgs. n. 74/2000

  nell’effettuare un siffatto controllo egli deve anzitutto accertare se nella condotta del contribuente fosse astrattamente configurabile, al tempus commissi delicti, uno dei reati contemplati dal d.lgs. n. 74 del 2000, tenendo conto anche delle soglie di punibilità eventualmente stabilite dalle singole norme

  La prognosi postuma deve verificare se la condotta integrasse astrattamente un reato tributario secondo la disciplina e le soglie di punibilità vigenti al momento della violazione.

• art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009

  la presunzione di evasione fiscale sancita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009 con riferimento agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ha natura sostanziale e non è pertanto suscettibile di applicazione retroattiva agli anni d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009)

  La presunzione legale di evasione per investimenti e attività finanziarie detenuti in territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale e non si applica retroattivamente ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009

  la previsione di cui al comma 2-bis (al pari di quella del successivo comma 2-ter) dello stesso articolo ha invece natura procedimentale ed è conseguentemente applicabile, in virtù del principio tempus regit actum, anche ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, quando sia contestata la sottrazione a tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato

  La norma sul raddoppio dei termini ha natura procedimentale e può applicarsi, secondo il principio tempus regit actum, anche a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, purché ne ricorrano i presupposti.

• art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009

  tale norma trova applicazione non solo quando viene invocata la presunzione legale iuris tantum di cui al precedente comma 2, ma anche quando l’accertamento di redditi detenuti in paradisi fiscali si fonda su presunzioni semplici, qualificate dalla gravità, precisione e concordanza

  Il raddoppio previsto dal comma 2-bis può operare anche se l’accertamento si fonda su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, e non soltanto quando si applica la presunzione legale del comma 2.

• art. 12, comma 7, legge n. 212/2000

  l’Amministrazione Finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi c.d. armonizzati, cioè soggetti alla diretta applicazione del diritto unionale (si pensi all’IVA), laddove per quelli non armonizzati - come l’IRPEF - non è rinvenibile nell’ordinamento nazionale un analogo generalizzato vincolo, che perciò sussiste solo se specificamente previsto

  Per i tributi non armonizzati, come l’IRPEF, non sussiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, salvo che una specifica disposizione lo preveda; la pronuncia richiama, come ipotesi specifica, l’art. 12, comma 7, per gli atti successivi ad accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  l’omesso esame di cui la norma ammette la deducibilità nel giudizio di cassazione deve avere ad oggetto un vero e proprio ”fatto“ in senso fenomenico, cioè uno specifico accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, senza estendersi alla mancata valutazione di questioni giuridiche

  Il vizio di omesso esame previsto dall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. riguarda fatti storici e non la mancata valutazione di questioni giuridiche.

• art. 384 c.p.c.

  in caso di omessa pronuncia su una censura sollevata con l’atto di appello, la Corte Suprema può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere nel merito la controversia allorquando la questione di diritto posta con la suddetta censura risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere venga a confermare il dispositivo della decisione gravata, determinando l’inutilità di un ritorno della causa nella fase di merito; e ciò sempre che si tratti di questione non richiedente ulteriori accertamenti di fatto

  In caso di omessa pronuncia su una censura d’appello, la Cassazione può decidere direttamente nel merito quando la questione giuridica è infondata e non richiede ulteriori accertamenti di fatto, evitando un rinvio inutile.

• art. 2702 c.c.

  il motivo è inammissibile in quanto, dietro lo schermo della violazione o falsa applicazione di legge, mira, in realtà, a contestare la correttezza della valutazione delle risultanze istruttorie compiuta dai giudici di seconde cure, i quali non hanno in alcun modo accertato che la scrittura privata di cui si discute fosse priva di sottoscrizione

  La censura di violazione dell’art. 2702 c.c. non consente di rimettere in discussione in cassazione la valutazione delle prove o di fondare la doglianza su un fatto, quale la mancanza di sottoscrizione, non accertato dal giudice di merito.

Massime di principio

• La disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento collegata all’obbligo di denuncia penale opera autonomamente rispetto ai termini ordinari e non costituisce riapertura o proroga di termini già scaduti; è sufficiente la sussistenza dell’obbligo di denuncia, indipendentemente dalla sua effettiva presentazione e dal momento in cui essa avvenga.
• Quando il contribuente contesta i presupposti del raddoppio dei termini ex art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973, il giudice tributario deve svolgere una prognosi postuma: verificare se la condotta fosse astrattamente riconducibile a un reato tributario secondo la legge e le soglie di punibilità vigenti al tempo, e se l’Amministrazione abbia agito senza finalità pretestuose o strumentali.
• La previsione dell’art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009, sul raddoppio dei termini ha natura procedimentale e può applicarsi, in base al principio tempus regit actum, anche a periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore, se al momento dell’entrata in vigore i termini ordinari di accertamento erano ancora pendenti.
• Il raddoppio previsto dall’art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009 può applicarsi anche quando l’accertamento di redditi detenuti in territori a fiscalità privilegiata si fondi su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, non essendo indispensabile l’applicazione della presunzione legale del comma 2.
• La presunzione legale di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore; i medesimi fatti possono tuttavia essere valutati, ricorrendone i requisiti, come presunzioni semplici.
• Per i tributi non armonizzati, tra cui l’IRPEF, non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale in assenza di una specifica previsione normativa; tale obbligo generale opera invece per i tributi armonizzati.
• Il vizio di omesso esame di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. concerne l’omesso esame di un fatto storico-naturalistico, non la mancata valutazione di una questione giuridica. L’omessa pronuncia va dedotta come vizio processuale di nullità della decisione, con univoco riferimento all’omissione.
• La censura di violazione o falsa applicazione di legge non può essere utilizzata per ottenere una nuova valutazione delle risultanze istruttorie né può fondarsi su un accertamento di fatto non contenuto nella sentenza impugnata.

Come è indicizzato