Sentenza del 20/11/2015 n. 23744 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la deducibilità, per l'anno d'imposta 2002, di costi sostenuti dalla società in operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (cosiddetta "black list"), costi che non erano stati indicati separatamente nella dichiarazione dei redditi. L'Agenzia delle entrate ha contestato la decisione della C.T.R. Emilia-Romagna, che aveva ritenuto sanabile l'omissione mediante dichiarazione integrativa e aveva escluso sia l'indeducibilità dei costi sia l'applicazione delle sanzioni. La Corte ha chiarito che, dopo la contestazione della violazione, non è possibile regolarizzare l'omessa indicazione separata tramite dichiarazione integrativa. Tuttavia, alla luce della disciplina introdotta dalla L. n. 296/2006, applicabile retroattivamente, l'omessa indicazione separata non determina più automaticamente l'indeducibilità dei costi, purché il contribuente dimostri l'effettività dell'attività commerciale dell'impresa estera o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il terzo motivo dell'Agenzia e, nei limiti indicati in motivazione, il secondo e il quarto motivo; ha dichiarato inammissibile il primo motivo. Ha quindi cassato la sentenza della C.T.R. Emilia-Romagna e rinviato la causa alla stessa Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Il rinvio dovrà applicare il regime sopravvenuto: i costi non sono automaticamente indeducibili per la sola omessa indicazione separata, ma l'omissione resta sanzionabile e la società deve provare l'effettività e l'inerenza delle operazioni. La dichiarazione integrativa presentata dopo la contestazione non ha efficacia sanante dell'illecito formale.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni con imprese domiciliate in Stati o territori a fiscalità privilegiata; la deduzione è subordinata alla prova dell'effettiva attività commerciale, dell'interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni, nonché alla separata indicazione in dichiarazione.

  Nel regime vigente fino al 31 dicembre 2003, l'omessa separata indicazione costituiva, oltre alla mancanza della prova sostanziale, un autonomo presupposto di indeducibilità dei costi.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 110, commi 10 e 11

  Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata non sono ammessi in deduzione, salvo la prova dell'effettività dell'attività commerciale o dell'effettivo interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni.

  La disciplina successiva ha trasformato la separata indicazione da requisito sostanziale di deducibilità in obbligo formale, mentre la deducibilità dipende dalla prova dell'effettività e dell'inerenza dell'operazione.

• L. n. 296/2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La separata indicazione dei costi deducibili è prevista come obbligo dichiarativo; le violazioni pregresse sono assoggettate al nuovo regime sanzionatorio, purché sia fornita la prova richiesta dall'art. 110, comma 11, del TUIR.

  La Corte ha interpretato unitariamente la disciplina, ritenendo retroattiva non solo la nuova sanzione pecuniaria, ma anche l'abolizione dell'indeducibilità automatica dei costi non indicati separatamente.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, commi 1 e 3-bis

  Per l'omissione o incompletezza relativa all'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo non indicato, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

  L'omessa separata indicazione è un illecito formale autonomamente sanzionabile, ma non comporta di per sé la perdita della deduzione quando siano provate l'effettività e l'inerenza dei costi.

• D.P.R. n. 322/1998, art. 2, comma 8

  La possibilità di correggere la dichiarazione non consente di regolarizzare l'omissione dopo che la violazione sia stata contestata, poiché ciò eluderebbe la funzione delle sanzioni.

• Principio del giudice tributario quale giudice del rapporto

  Il giudice tributario può applicare al rapporto la disciplina sopravvenuta più favorevole e ricondurre l'atto impugnato al corretto trattamento giuridico, ma non può introdurre una sanzione ulteriore non previamente contestata con uno specifico atto amministrativo.

Massime di principio

• Per i costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, l'omessa indicazione separata in dichiarazione non determina automaticamente l'indeducibilità se il contribuente dimostra l'effettività dell'operazione, l'inerenza o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione.
• La separata indicazione dei costi è stata qualificata, per effetto della disciplina sopravvenuta, come obbligo formale sanzionabile e non più come requisito sostanziale della deduzione.
• Una dichiarazione integrativa può correggere errori dichiarativi, ma non ha efficacia sanante se viene presentata dopo la contestazione della violazione.
• Nelle controversie relative a periodi anteriori alle modifiche legislative, occorre verificare il regime transitorio e applicare l'interpretazione retroattiva più favorevole riconosciuta dalla giurisprudenza, evitando però di cumulare automaticamente vecchia indeducibilità e nuova sanzione pecuniaria.
• L'Amministrazione finanziaria può chiedere in giudizio la conferma parziale dell'accertamento secondo la disciplina sopravvenuta, ma non può ottenere una sanzione ulteriore che non sia stata formalmente contestata al contribuente con un apposito atto.