Cassazione Civile, Sentenza n. 5340/2020 del 27/02/2020

Esito

La controversia

L’Amministrazione finanziaria aveva emesso nei confronti del contribuente avvisi di accertamento in rettifica per gli anni d’imposta 2001, 2002, 2003 e 2004, determinando sinteticamente il reddito ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 e applicando i decreti ministeriali del 1992, sulla base degli indici del cosiddetto redditometro. La Commissione tributaria regionale della Sicilia, con quattro sentenze depositate il 22 marzo 2012, aveva confermato le decisioni di primo grado, ritenendo, per quanto qui rileva, che le dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà potessero essere valutate come indizi e che spettasse all’Ufficio svolgere accertamenti mirati per verificare gli elementi posti a base dell’accertamento sintetico. L’Agenzia ha proposto tre motivi: con il primo ha denunciato violazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2697 c.c., contestando che l’onere di ulteriori verifiche gravasse sull’Ufficio; con il secondo ha censurato, ai sensi dell’art. 38 e dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992, la valutabilità delle dichiarazioni sostitutive di notorietà nel processo tributario; con il terzo ha dedotto insufficiente motivazione circa la prova che il maggior reddito fosse costituito da acquisizioni patrimoniali esenti. Il contribuente ha resistito. I ricorsi relativi ai quattro periodi d’imposta sono stati riuniti per identità delle parti, della causa petendi, dei motivi e del contenuto delle decisioni.

La decisione

La Corte ha preliminarmente respinto l’eccezione del contribuente di inammissibilità del terzo motivo ai sensi dell’art. 348-ter, comma 5, c.p.c., poiché gli appelli erano stati introdotti nel 2009, anteriormente all’11 settembre 2012. Ha accolto il primo motivo: nell’accertamento sintetico fondato sugli indici dei decreti ministeriali, l’Amministrazione è dispensata da ulteriori prove circa l’esistenza dei fattori-indice e spetta al contribuente dimostrare che il reddito presunto non esiste o è inferiore; è quindi errato porre a carico dell’Ufficio l’obbligo di svolgere ulteriori accertamenti mirati. Ha accolto anche il secondo motivo nei limiti precisati: le dichiarazioni sostitutive di notorietà possono essere introdotte dal contribuente e hanno valore di elementi indiziari, ma non possono da sole fondare la decisione e il giudice deve valutarne attendibilità e contenuto nel contesto del complesso probatorio; la CTR si era limitata ad affermarne in generale la valenza indiziaria senza tale valutazione. Il terzo motivo è rimasto assorbito. La Corte ha accolto i ricorsi riuniti, cassato le quattro sentenze impugnate e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 38 D.P.R. n. 600/1973

  in tema di accertamento in rettifica sui redditi delle persone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali (redditometro), dispensa l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all’esistenza dei fattori – indice della capacità contributiva, sicchè è legittimo l’accertamento fondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell’esistenza di quei fattori, l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore.

  L’accertamento sintetico fondato sugli indici ministeriali dispensa l’Amministrazione da ulteriori prove circa l’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva; il contribuente deve provare che il reddito presunto non sussiste o è inferiore.

• art. 2697 c.c.

  restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell’esistenza di quei fattori, l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore.

  Nel riparto dell’onere probatorio relativo all’accertamento sintetico, una volta fondato l’accertamento sugli indici previsti dai decreti ministeriali, grava sul contribuente la prova contraria circa l’inesistenza o la minore entità del reddito presunto.

• art. 111 Cost.

  anche al contribuente, oltre che all’amministrazione finanziaria, deve essere riconosciuta – in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui al nuovo testo dell’art. 111 Cost. – la possibilità d’introdurre nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, e, quindi, anche dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà, le quali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate – non potendo costituire da sole il fondamento della decisione – nel contesto probatorio emergente dagli atti;

  Per garantire il giusto processo e la parità delle parti, anche il contribuente può introdurre dichiarazioni extraprocessuali di terzi, comprese quelle sostitutive di atto di notorietà; esse sono elementi indiziari, da valutare insieme al restante materiale probatorio, e non possono da sole fondare la decisione.

• art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992

  ciò non comporta, tuttavia, il venir meno in capo al giudice tributario del potere-dovere di valutare l’attendibilità del contenuto delle dichiarazioni, comportando la corretta applicazione del principio della libera valutazione delle prove, l’obbligo di confrontare le propalazioni raccolte e di valutare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi soggettivi ed oggettivi, quali la loro qualità e vicinanza alle parti, l’intrinseca congruenza di dette dichiarazioni e la convergenza di queste con eventuali altri elementi acquisiti.

  La possibilità di acquisire dichiarazioni extraprocessuali non esonera il giudice tributario dal valutarne attendibilità e contenuto: occorre confrontarle e apprezzare la credibilità dei dichiaranti in base a elementi soggettivi e oggettivi, alla coerenza intrinseca e alla convergenza con le altre prove.

• art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  La previsione di inammissibilità del ricorso per cassazione, di cui all’art. 348 ter c.p.c., comma 5, che esclude che possa essere impugnata ex art. 360 c.p.c., n. 5, la sentenza di appello che conferma la decisione di primo grado, non si applica, agli effetti del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 2, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, per i giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione anteriormente all’11. settembre 2012.

  La preclusione del motivo di ricorso per cassazione relativo all’omesso esame di un fatto decisivo, in caso di conferma in appello della decisione di primo grado, non si applica ai giudizi d’appello introdotti prima dell’11 settembre 2012.

• art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Il terzo motivo riguardante l’asserita apodittica motivazione della sentenza, in merito alla dimostrazione da parte del contribuente, del maggior reddito costituito da redditi esenti, resta assorbito da quanto in precedenza affermato dal Collegio in relazione al primo motivo di gravame.

  La censura motivazionale relativa alla dimostrazione dei redditi esenti è rimasta assorbita dall’accoglimento della censura sulla disciplina dell’accertamento sintetico; la Corte non ne ha quindi deciso il merito.

Massime di principio

• Nell’accertamento sintetico fondato sugli indici dei decreti ministeriali, l’Amministrazione finanziaria non deve fornire ulteriori prove dell’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva; spetta al contribuente dimostrare che il reddito presunto non esiste o è inferiore.
• Le dichiarazioni rese da terzi fuori dal processo, comprese le dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà, possono essere introdotte anche dal contribuente nel giudizio tributario e sono valutabili come indizi, ma non possono costituire da sole il fondamento della decisione.
• Il giudice tributario deve valutare in concreto attendibilità e contenuto delle dichiarazioni extraprocessuali, confrontandole con il restante materiale probatorio e considerando la qualità e la vicinanza dei dichiaranti alle parti, la coerenza delle dichiarazioni e la loro convergenza con altri elementi acquisiti.
• La preclusione prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c. per la censura motivazionale contro la sentenza d’appello conforme a quella di primo grado non opera, secondo la disciplina transitoria applicata, per gli appelli introdotti prima dell’11 settembre 2012.

Come è indicizzato